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8. •La Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (conjuntamente con José Rafael Bermúdez y Luis F. Flores).
   

 INTRODUCCIÓN

El presente trabajo tiene por objeto llamar la atención sobre una violación al principio de legalidad que contiene la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

En efecto, el Parágrafo Quinto del artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé la posibilidad de que el Poder Ejecutivo designe como agentes de retención a "cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos". En nuestra opinión ello constituye una violación al principio de legalidad tributaria por las razones que expondremos en este trabajo. Para ello hemos creído conveniente exponer algunas consideraciones sobre el sistema de retención en la fuente, la naturaleza jurídica de los agentes de retención y el principio de legalidad tributaria. Estas consideraciones las presentaremos a la luz de la doctrina y de nuestro ordenamiento jurídico.

 

I. BREVE DESCRIPCIÓN DEL SISTEMA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE

La retención en la fuente es un sistema de recaudación de impuestos mediante el cual se obliga a una persona a retener y enterar determinado monto a cuenta del monto definitivo del impuesto. También podría considerarse como una modalidad de exacción tributaria.

El concepto de "retención en la fuente" comprende dos actos fundamentales:

    - retener: consiste en quitar una suma de dinero de un contribuyente

    - enterar: depositar dicha suma de dinero a la orden del Fisco.

En ciertos casos, la retenciones constituyen un anticipo a cuenta del monto definitivo del impuesto, y en otros casos, equivalen a un pago definitivo.

En el primer caso, cuando las retenciones constituyen un anticipo a cuenta del monto definitivo, la porción retenida se resta en el momento en que se debe pagar el monto definitivo del impuesto. Estas retenciones a cuenta no constituyen el ingreso definitivo de una cuenta tributaria, sino que representan un anticipo de la misma, cuya liquidación total se hará en un segundo o ulterior momento, con el eventual pago al contribuyente del exceso.

El segundo supuesto (cuando las retenciones equivalen a un pago definitivo) tiene lugar cuando el impuesto es proporcional. En estos casos la suma retenida equivale al monto del impuesto. Ello ocurre generalmente cuando los receptores de los pagos no son residentes.

La retención constituye un ahorro en la administración y recaudación tributaria para el Estado, ya que se impone a los particulares una obligación (la de recaudación) propia de la Administración, sin ningún costo para ella. Además, la retención cumple la finalidad de recaudar anticipadamente y con mayor seguridad, un monto de impuesto, sin necesidad de esperar a que se haya causado el impuesto, con el objeto de tener fluidez y continuidad de ingresos para responder a los gastos públicos.

El legislador tributario se preocupa de exigir el tributo en el momento en que le es más fácil, aunque el sujeto exigido no sea el mismo a que se refiere directamente la ley como contribuyente.

Los motivos que inducen al legislador a extender la obligación tributaria a personas que, por no encontrarse en el presupuesto del tributo en la relación preestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos son de carácter meramente fiscal, y responden a la necesidad de hacer más fácil y más segura la recaudación. La ley no los designa arbitrariamente, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica o económica, que puede ser permanente o accidental, con el deudor del impuesto. Es esta conexión entre posiciones jurídicas diversas la que justifica la ampliación de la esfera de los sujetos obligados en el derecho tributario.

La retención en la fuente es igualmente un método de control para la Administración porque le permite conocer los pagos que reciben los posibles contribuyentes y permite recaudar tributos a aquellos difíciles de controlar (caso de los residentes o domiciliados en el extranjero).

La función de los agentes de retención es absolutamente gratuita, no reciben por ella ninguna contraprestación, pero sí están sujetos a distintas sanciones para el caso de que no cumplan sus obligaciones. De esta forma, el Estado recauda impuestos sin ninguna erogación; facilita la individualización del contribuyente y percibe el impuesto, casi siempre con mucha anterioridad a la fecha en que lo percibiría si el propio contribuyente debiera ingresarlo directamente

 

II. LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN

El sujeto pasivo del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, aún cuando en la mayoría de los casos se da tal coincidencia. Por lo general, el obligado al tributo es el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho tributario atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras personas extrañas a la relación tributaria, originándose así la diferencia entre deudores y responsables.

En este trabajo diferenciaremos a los agentes de retención de los agentes de percepción, acogiendo en este sentido, la diferenciación que reconoce Villegas (1).

    - El agente de retención es "un deudor o alguien que por su función pública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidad material de amputar una suma dineraria al destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar retentivamente como la obligación de ingresar al fisco el importe amputado" (2).

    - Los agentes de percepción son "aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función se hayan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco" (3), entendiendo como destinatario legal tributario sobre quien se verifica el hecho imponible y soporta por vía legal la disminución que significa el tributo. La característica del ingreso, posterior a la percepción, del monto tributario, permite diferenciar al perceptor de otras figuras que pueden parecer semejantes. En el caso de los agentes de percepción, el resarcimiento es anticipado, es decir, anterior a la obligación de depositar a la orden del fisco.

Nuestro Código Orgánico Tributario contempla ambas figuras, pero las engloba en una sola definición, disponiendo que los agentes de retención y de percepción son aquellas personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervienen en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (artículo 28).

Como este trabajo está referido a los agentes de retención y de percepción en la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando hablemos de agente de retención nos referiremos igualmente al de percepción, a menos que expresamente indiquemos lo contrario.

En la doctrina ha sido punto de discusión la naturaleza jurídica de los agentes de retención en la relación jurídico-tributaria.

Diversas han sido las posiciones de los autores en este sentido. Como veremos, hay quienes sostienen que los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación tributaria, bien sea en calidad de responsables o de sustitutos. Pero también hay autores que le niegan la condición de sujetos pasivos a los agentes de retención. Las razones que fundamentan dichas posiciones dependen principalmente de la legislación de cada país y de la corriente doctrinaria del autor.

La consideración del agente de retención como sujeto pasivo o no, va a depender del propio concepto que de sujeto pasivo asuma cada autor. Resulta obvio que quien defina al sujeto pasivo como aquella persona obligada al pago, bien sea en su propio nombre o por cuenta de otro, deberá considerar como sujeto pasivo al agente de retención.

Por otra parte, si se define como sujeto pasivo sólo a aquellas personas sobre quienes se verifica el hecho imponible, no podrán incluir al agente de retención como sujeto pasivo.

Entre estas dos posiciones extremas, existen otros criterios que también señalaremos en este trabajo.

A grandes rasgos, se pueden distinguir las siguientes corrientes:

1. EL AGENTE DE RETENCIÓN NO ES SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Dentro de esta corriente de pensamiento encontramos a Giannini, para quien sólo es sujeto pasivo quien se encuentra en el presupuesto de hecho del tributo; por lo tanto, el agente de retención no es sujeto pasivo. Sin embargo, Giannini admite que la ley tributaria puede declarar obligada al pago del tributo e incluso al cumplimiento de otros deberes fiscales a quienes no son sujetos pasivos, como el responsable y el sustituto (4).

Para Giannini el agente de retención es un responsable del impuesto obligado por ley al pago del tributo. Tiene un carácter meramente fiscal y responde a la necesidad de hacer más fácil y segura la recaudación del tributo. La responsabilidad impositiva tiene por objeto fundamental el pago del tributo, y accesoriamente también (aunque no siempre) el cumplimiento de ciertos deberes formales.

Por otra parte, el tratadista español Fernando Sainz de Bujanda en su obra "Lecciones de Derecho Financiero" reconoce a los contribuyentes y a los sustitutos como sujetos pasivos.

Sin embargo, en ciertos casos, les niega el carácter de sustitutos a los agentes de retención, y en consecuencia, no los considera como sujetos pasivos de la obligación tributaria.

En efecto, el artículo 32 de la Ley General Tributaria de España establece que "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la Ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hayan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".

Sainz de Bujanda cita como ejemplo típico de la sustitución con retención el de los "impuestos a cuenta" (previsto en España en la derogada Ley de 11 de junio de 1964 que estuvo vigente hasta 1978).

De acuerdo con dicha ley, y en palabras de Sainz de Bujanda, "las personas quedaban sometidas a un "impuesto general" sobre la renta, que gravaba la renta global neta obtenida por cada sujeto en el período de un año. Ahora bien, junto a ese impuesto general, y con el carácter de exacciones previas, existía un conjunto de impuestos que gravaban las rentas parciales que, derivadas de distintas fuentes, obtenían las personas en el curso del ejercicio" (5).

Pero en la nueva Ley española reguladora del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas de 8 de septiembre de 1978 se estableció un único impuesto de carácter personal y desaparecieron los denominados "impuestos a cuenta". Al existir un solo impuesto, existe un hecho imponible único, y por tanto, una sola obligación tributaria nacida cuando tal hecho se realiza, y surgida a cargo del contribuyente; y las prestaciones materiales y formales derivadas de la única obligación tributaria existente han de ser cumplidas por el perceptor de la renta en su calidad de contribuyente sin que esté prevista ni sea posible la sustitución.

Dentro del mecanismo del nuevo impuesto español de 1978, se impone a los pagadores de rendimientos del trabajo y de rentas del capital la obligación de retener determinadas cantidades a los perceptores, que han de ser ingresadas al Tesoro por los retentores y que podrán, en su momento, ser deducidas de la cuota del impuesto sobre la renta del contribuyente. Sin embargo, Sainz de Bujanda considera que en la nueva ley no existe la figura de la sustitución con retención ya que faltan todos los requisitos legalmente exigidos para que la sustitución tenga lugar. Las razones que alega son las siguientes:

1- al producirse los cobros de rendimientos del capital o del trabajo no se realiza ningún hecho imponible ni surge, por tanto, ninguna obligación tributaria, lo que impide que los retentores realicen a la Hacienda ninguna prestación material o formal que sea objeto de una obligación tributaria inexistente.

2- las cantidades que los pagadores retienen a los perceptores del pago no consisten en cuotas tributarias adeudadas por éstos últimos, sino en sumas de dinero que se entregan a la Administración financiera para procurarle una fluidez y continuidad de ingresos, a resultas de la liquidación que en su momento se practique por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas. De tal suerte que, si la expresada liquidación revela la existencia de un débito tributario a cargo del contribuyente, las cantidades que le hayan sido retenidas se restarán de la cuota que le corresponda pagar por su renta, en tanto que si el débito tributario no existe o es inferior a las cantidades retenidas, la Administración procederá a devolver dichas cantidades en su totalidad o en el importe que en cada caso resulte procedente.

Sainz de Bujanda considera que para explicar la naturaleza jurídica de las retenciones de las cantidades señaladas, lo correcto es acudir a la figura del "deber de colaboración" con la Administración financiera, deber nacido por imperativo de la ley. "Efectivamente quienes al pagar rendimiento del trabajo o rentas del capital retienen cantidades fijadas legalmente y las ingresan al Tesoro no están cumpliendo ninguna prestación tributaria que sea objeto de una obligación contraída por un contribuyente, sino, como antes se expuso, procurando sumas de dinero al Tesoro público que sólo se convertirán en ingresos tributarios definitivos cuando hayan sido practicadas las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas a los sujetos a quienes tales cantidades hubieren sido retenidas, siempre que, además de la práctica de tales liquidaciones, resultare que los sujetos mencionados son deudores de la totalidad o parte de las cantidades que durante el ejercicio fueron retenidas" (6).

En contraposición a los criterios expuestos, existen autores que sí consideran como sujetos pasivos a os agentes de retención. A continuación pasamos a exponer sus razones.

2. EL AGENTE DE RETENCIÓN ES SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Parece ser dominante el sector doctrinario que considera a los agentes de retención como sujetos pasivos, bien sea como responsables o sustitutos. Aquí sólo citaremos los autores que más han influido en nuestro ordenamiento jurídico.

Para Dino Jarach el agente de retención es un responsable por deuda ajena, ya que este autor considera que la naturaleza jurídica del agente de retención es la de un obligado, por lo tanto, es un sujeto pasivo de la obligación tributaria, y como tal, responde patrimonialmente por la obligación tributaria (7).

A diferencia de Jarach, Giuliani Fonrouge sostiene que el agente de retención es un responsable de la obligación tributaria que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplazando íntegramente al deudor como sujeto pasivo, y liberándolo de la obligación. En este caso del agente de retención hay una sustitución total del sujeto. El responsable es un obligado directo y a título personal por mandato de la ley, y el carácter de responsable debe emanar de una ley porque sólo ésta puede crear obligaciones (8).

Para Gian Antonio Micheli, el agente de retención es un sujeto pasivo en su calidad de sustituto. Es pues, deudor por un débito propio y no es meramente un responsable por delito ajeno. Pero es un sujeto pasivo distinto de aquél al que se refieren los hechos o los presupuestos indicados en la ley (9). El sustituto cumple con obligaciones propias que le afectan por dependencia a la situación jurídica del sustituido, relevante para la norma de imposición (10).

Héctor Villegas en su obra "Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario" hace un análisis exhaustivo de la naturaleza jurídica del agente de retención, y acoge la división tripartita de los sujetos pasivos en contribuyentes, sustitutos y responsables solidarios. Define al agente de retención como "un deudor o alguien que por su función pública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidad material de amputar una suma dineraria al destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar retentivamente como la obligación de ingresar al fisco el importe amputado" (11).

Villegas continúa diciendo que el legislador puede optar entre colocar al agente de retención como sustituto -en cuyo caso el destinatario legal tributario resulta marginado ab-initio de la relación jurídica tributaria principal, sin adquirir el carácter de contribuyente-, o como responsable solidario, decidiendo un reemplazo material del destinatario legal tributario en la fase ejecutiva de la relación jurídica, pero dejándolo a su lado y como obligado, y en este caso, el destinatario legal del tributo sí reviste el carácter de "contribuyente". Pero para Villegas, "la obligación que se asigna a ciertas personas de actuar como retentistas no es el mero cumplimiento de un deber formal, sino que ellos quedan sustancialmente obligados a entregar al fisco un importe tributario a título ajeno, lo que los convierte en sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal" (12). Por lo tanto, para Villegas los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria a título ajeno.

Para Ernesto Flores Zavala, el agente de retención es un sujeto pasivo, ya que él define al sujeto pasivo del impuesto como "el individuo cuya situación coincide con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, es decir, el individuo que realiza el acto o produce o es dueño del objeto que la ley toma en consideración al establecer el gravamen, etc., pero también el individuo a quien la ley le impone la obligación de pago en sustitución o conjuntamente con aquél" (13).

El Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID define a los agentes de retención y de percepción en los siguientes términos:

"Artículo 30.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales puedan efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente".

Este artículo se encuentra dentro de la Sección Tercera -correspondiente a los responsables- del Capítulo III destinado a los sujetos pasivos. Resulta obvio entonces que para el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) los agentes de retención son sujetos pasivos de la retención tributaria, en carácter de responsables.

 

III. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

En esta sección expondremos algunas consideraciones básicas sobre el origen, fundamento y alcance del principio de legalidad tributaria, y luego expondremos cómo dicho principio ha sido recogido en nuestro ordenamiento positivo.

1. ORIGEN, FUNDAMENTO Y ALCANCE

El origen del principio de Legalidad Tributaria en la historia constitucional se atribuye a la Carta Magna inglesa de 1215. La reivindicación del poder del parlamento en cuanto a consentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los soberanos. Se puede decir que los parlamentos tienen origen tributario, pues su función originaria y fundamental fue la de "consentir" los tributos (14).

Más recientemente, el principio de legalidad tributaria aparece consagrado en casi todas las constituciones europeas del siglo pasado, en las que se exigía que "las contribuciones públicas fueran establecidas mediante ley".

En las Constituciones modernas se amplía el repertorio de cuestiones que han de ser disciplinadas con normas legales. "En los nuevos Textos no es sólo el establecimiento de los impuestos lo que ha de ser obra de la ley, sino también la regulación de las cuestiones básicas del mecanismo impositivo" (15). La Constitución portuguesa desde 1933 ya establece que "en materia de impuestos, la ley determinará: el objeto imponible, el tipo de gravamen, las exenciones eventuales, las reclamaciones y recursos admitidos a favor del contribuyente" (artículo 70). Se veía pues, un enriquecimiento del principio de legalidad, ya que se elevaba a rango de principio constitucional la construcción jurídica del impuesto.

Hay autores que diferencian el principio de legalidad del principio de reserva de ley, pero que reconocen la identidad de ambas materias, pues a través de ellos se limita la actuación de la Administración (16).

El Principio de Legalidad se refiere a la sumisión de la actividad tributaria a la ley, es decir, "la Administración financiera sólo puede hacer lo que la Ley expresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la Ley no lo prohiba" (17).

Por otra parte, el Principio de Reserva de Ley establece que la regulación de ciertas materias ha de hacerse necesariamente por la Ley formal: por lo tanto, es un límite al poder reglamentario de la Administración.

En este trabajo al hablar del principio de legalidad nos referiremos indistintamente al principio de legalidad propiamente dicho y al principio de reserva legal.

Según parte de la doctrina, el fundamento o base histórico-constitucional del principio de legalidad es que los tributos representan invasiones del poder público en las riquezas particulares, y constituyen una limitación de la libertad y de la propiedad privada (18). En un Estado de derecho estas invasiones y limitaciones deben hacerse únicamente a través de la ley.

Este principio de legalidad tributaria puede enunciarse diciendo que no debe existir tributo sin ley, y se expresa también con el clásico aforismo latino de "nullum tributum sine lege". Si bien todos están de acuerdo sobre la validez de este principio, ha sido tema de mucha discusión el alcance del principio de legalidad, es decir, cuáles son los elementos del tributo que deben ser definidos por la Ley (19).

En opinión de Jarach, el principio de legalidad significa que "sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir este monto" (20).

"Finalmente, es la ley la que debe establecer cuál es el criterio con el que se delimita la esfera jurisdiccional del sujeto activo, cuál es la esfera en que se ejerce el poder fiscal para dar origen a un crédito fiscal de ese Estado. Y en el caso de facultades derivadas y no originarias, esto significa que la ley que se delega debe establecer, por lo menos, en términos muy generales, todos esos elementos. Si no lo hace así, las obligaciones impositivas, dispuestas en virtud de una delegación muy genérica, chocarían contra el principio constitucional de legalidad" (21).

En síntesis, según Jarach la ley debe establecer todos los supuestos y elementos del tributo y de la relación jurídica tributaria.

El principio de legalidad tiene una evidente finalidad de seguridad jurídica. Si se deja a la potestad reglamentaria el establecimiento de alguno de los elementos fundamentales de la relación jurídico-tributaria, se quebranta el principio de la certeza del tributo que está implícito en el principio de legalidad tributaria.

Los legisladores de algunos países, por un defecto de técnica jurídica han incurrido en el vicio de dictar leyes viciadas de inconstitucionalidad. Ello ocurre cuando por vía de una ley, delegan en el Poder Ejecutivo la determinación de uno de los elementos de la obligación tributaria. Ello resulta inconstitucional porque se está delegando en un poder que es incompetente para dictar leyes (como lo es el Poder Ejecutivo), la facultad de legislar que está atribuida y reservada al Poder Legislativo.

Por otra parte, "la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones legales no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto, evidentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia" (22).

Compartimos totalmente la opinión de Jarach, para quien en materia de Derecho Tributario sustantivo, las "normas que contienen los supuestos y los elementos de la relación jurídica tributaria, sólo la ley puede establecerse y no puede facultarse al Poder Ejecutivo para completarlas" (23).

2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN NUESTRO ORDENAMIENTO

En Venezuela, el principio de legalidad tributaria es un principio de rango constitucional consagrado expresamente en el artículo 224 de nuestra Constitución, en los siguientes términos:

    "Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella misma previstos".

Por lo tanto, ningún tributo puede ser creado por un acto distinto de la ley, siempre que origine una prestación coactiva del particular a favor del Estado o de otro ente al que la ley reconozca una potestad impositiva.

Este principio, además, estaba previsto en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, y actualmente se encuentra desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, así:

    "Artículo 4.- Sólo la Ley puede:

    1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo.

    2. Otorgar exenciones y otros beneficios.

    3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios.

    4. Establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos signifiquen una limitación o regulación de los derechos o garantías individuales.

    5. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones.

    6. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios.

    7. Regular los modos de extinción de los créditos tributarios."

Esta disposición es una copia casi textual del artículo del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) en cuya exposición de motivos, al referirse a este artículo, se dice que él "consagra ampliamente el principio de legalidad de los tributos. Sin ley o sin un acto que el orden jurídico local equipare a la ley, carecerán de validez los distintos actos que enumera la disposición. Los dos primeros números no requieren mayor explicación, ya que se refieren a los aspectos de derecho material que la doctrina y las disposiciones constitucionales consideran materia privativa de la ley. Todos los casos previstos en estas disposiciones se refieren a la existencia o inexistencia de la obligación y fijación de su cuantía. Por lo tanto, ellas prohíben que el legislador delegue a otros órganos el establecimiento de dichas normas".

De ello se desprende que nuestro ordenamiento, al desarrollar el principio de legalidad tributaria, expresamente prevé cuál debe ser el contenido de la ley tributaria. Para adecuarse a ese principio, la ley creadora de un tributo debe especificar el hecho imponible, los sujetos activo y pasivos, la base imponible, la alícuota del tributo, las exenciones y beneficios en caso de que los hubiere, las autorizaciones al Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios, y los demás elementos que expresamente indica el citado artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

La ley creadora del tributo debe contener todos los elementos necesarios para establecer el contenido de la prestación, excluyendo en consecuencia, toda arbitrariedad del Ejecutivo competente. Una ley tributaria que no contenga todos los elementos que exige el artículo 4 del Código Orgánico Tributario estaría viciada de ilegalidad.

De más está decir que la ley a que se refieren la Constitución Nacional y el Código Orgánico Tributario es una ley formal, es decir, una ley dictada por el Congreso a través del procedimiento establecido por el constituyente (artículo 162 y siguientes de la Constitución Nacional).

No creemos que en nuestro ordenamiento tributario que consagra el principio de legalidad en forma tan estricta, se permita que una ley pueda delegar en el Poder Ejecutivo la definición de algunos de los elementos de la obligación tributaria.

En Venezuela, la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo está prevista en el artículo 190, ordinales 8º y 10º y en el artículo 136, ordinal 24º de la Constitución Nacional, en los siguientes términos:

    "Artículo 190.- Son atribuciones y deberes del Presidente de la República:

        …

    8º.- Dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial;

    …

    10º.- Reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito y razón; …"

    "Artículo 136.- Es de la competencia del Poder Nacional

    …

    24º.- La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución, .. y la relativa a todas las materias de la competencia nacional; …".

Según nuestra doctrina administrativa, en Venezuela existen los siguientes tipos de reglamentos (24):

    - los reglamentos ejecutivos o de ejecución que tienen por objeto establecer los detalles que generalmente exige la aplicación de una ley. Tienen por finalidad desarrollar y completar las leyes, respetando el espíritu, propósito y razón de la ley reglamentada (ordinal 10º del artículo 190 de la Constitución Nacional).

    - los reglamentos independientes o autónomos que tienen por objeto regular materias sobre las cuales no existe ley. Llenan un vacío legislativo pero no pueden regular materias comprendidas dentro de la reserva legal.

Estos son los dos únicos tipos de reglamentos que puede dictar el Poder Ejecutivo en Venezuela.

En la doctrina extranjera se ha admitido la existencia de los reglamentos delegados, que son aquellas "disposiciones de carácter general dictadas por el Poder Ejecutivo en virtud de una delegación que le haya hecho el Poder Legislativo, o bien, de una ampliación acordado por ley al Ejecutivo, de su potestad ordinaria de reglamentación" (25). "En estos casos el reglamento debe siempre estar precedido por una ley contentiva de la delegación o de la ampliación de competencia'". Autores venezolanos han considerado que la atribución al Presidente de la República de "dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial", contenida en el ordinal 8º del artículo 190 de la Constitución Nacional es un caso de reglamento delegado (26). No compartimos esta opinión.

Consideramos más bien, que en este caso nos encontramos ante una expresa atribución de competencia al Poder Ejecutivo que requiere de una autorización del Poder Legislativo para actuar, y que encuadraría perfectamente dentro de la clasificación de reglamentos ejecutivos, pero no se trata de una delegación de atribuciones o facultades del Poder Legislativo en el Poder Ejecutivo. Los actos dictados en virtud de dicha atribución se han denominado "Decretos-leyes", por haber emanado del Poder Ejecutivo, y por tener rango de ley formal.

No creemos que en Venezuela sea posible que el Poder Ejecutivo dicte reglamentos delegados ya que las atribuciones de los poderes están señaladas en nuestra Constitución (27), y ella no prevé la posibilidad de que el Poder Legislativo delegue en el Poder Ejecutivo facultades que le son propias y que están reservadas a la ley, como es la facultad de legislar en materia de la competencia nacional (artículo 139 de la Constitución Nacional).

El Poder Legislativo no puede abdicar de sus responsabilidades y transferir a otro poder sus propios poderes; esto no lo puede hacer ningún órgano porque todo poder es, antes que una facultad, una función, una obligación de actuar.

En todo caso, en materia tributaria con menos razón puede hablarse de reglamentos delegados, ya que como hemos visto, el principio de reserva legal en materia tributaria es de rango constitucional y de ley orgánica.

 

IV. LOS AGENTES DE RETENCIÓN COMO SUJETOS PASIVOS EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

El Código Orgánico Tributario define al sujeto pasivo de la obligación tributaria así:

    "Artículo 19.- Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable."

Y define al contribuyente y al responsable así:

    "Artículo 22.- Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria."

    "Artículo 25.- Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos."

Refiriéndose directamente a los agentes de retención y de percepción dice:

   "Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente."

Nuestro Código Orgánico Tributario define así la naturaleza de los agentes de retención, y expresamente los declara sujetos pasivos de la obligación tributaria como responsables directos y solidarios ante el Fisco, y les excluye el carácter de funcionarios públicos. El Código Orgánico Tributario admitió la doctrina dominante de considerar a los agentes de retención como sujetos pasivos.

En nuestra legislación, y dado el carácter de responsable solidario del agente de retención, éste se halla sustancialmente obligado al pago de tributos de terceros; por tanto es un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. En consecuencia, queda sometido a los deberes formales inherentes al cumplimiento de la obligación tributaria, tales como suministro de informaciones, cumplimiento de citaciones, sometimiento a la verificación, conservación y exhibición de documentos, etc.

Una vez que el agente de retención cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza al deudor como sujeto pasivo, y lo libera de su obligación por el monto retenido. Dentro de nuestra legislación, una vez efectuada la retención, el contribuyente queda desvinculado del fisco por su retención, produciéndose un reemplazo total en lo referente a responsabilidades, que se trasladan al agente de retención (28).

Uniendo los conceptos que hemos venido desarrollando en este trabajo –el carácter de los agentes de retención en nuestro ordenamiento que los considera como sujetos pasivos, y el principio de legalidad–; podemos deducir que los agentes de retención deben ser expresamente señalados por ley, pues se incluyó dentro de la materia de reserva legal el establecimiento de los sujetos pasivos (artículo 4 del Código Orgánico Tributario).

Por otra parte, la definición del hecho imponible contiene la determinación de quién es el contribuyente, sin necesidad de una norma expresa que lo defina. Sin embargo, la determinación del agente de retención, y la de otros sujetos pasivos distintos del contribuyente, sí debe ser expresa, porque su carácter de sujetos pasivos viene explícitamente señalado por la ley, porque su vinculación con el hecho imponible no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo (29).

El Código Orgánico Tributario establece la responsabilidad directa de los agentes de retención o percepción, siendo responsables solidarios con el contribuyente en caso de no realizar la retención y responsables únicos ante el Fisco por el importe retenido o percibido (artículo 28). Y prevé las siguientes sanciones a los agentes de retención y percepción en caso de incumplimiento de sus deberes:

    - multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil, para el caso de que no retengan o perciban los correspondientes tributos (artículo 100).

    - multa equivalente a la mitad del tributo no retenido o percibido sin perjuicio de la responsabilidad civil, para el caso de que retengan o perciban cantidades menores a las legalmente establecidas (artículo 101).

    - multa equivalente al veinte por ciento mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos, para el caso de que no enteren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos previstos en la Ley (artículo 102).

    - prisión comprendida entre tres meses y dos años, independientemente de la responsabilidad civil, cuando se apropien de los tributos retenidos o percibidos (artículo 103).

 

V. APLICACIONES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD A LOS AGENTES DE RETENCIÓN EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1986

La Ley de Impuesto sobre la Renta del 3 de octubre de 1986 (G.O. Nº 3.888 Extraordinaria del 3-10-86) introdujo una norma que autoriza al Ejecutivo Nacional para designar como agentes de retención a "cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos" (Parágrafo Quinto del artículo 96).

Esta norma concede al Ejecutivo una autorización para designar agentes de retención que no están expresamente previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esto equivale a delegar en el Poder Ejecutivo el establecimiento de uno de los elementos fundamentales de la obligación tributaria como lo es la designación de un sujeto pasivo.

Hemos visto que el Código Orgánico Tributario requiere que los agentes de retención sean designados por la Ley, pero también permite que sean designados por la administración. Pero esta designación por la administración requiere de una "previa autorización legal" (artículo 28).

En nuestra opinión, y de acuerdo con nuestro ordenamiento positivo constitucional y legal, que consagra en forma tan estricta el principio de legalidad en materia tributaria, no creemos que sea posible que el Poder Legislativo le otorgue al Poder Ejecutivo una autorización indeterminada para crear agentes de retención. Y llamamos a esta delegación "autorización indeterminada" porque la ley, en el caso examinado, no está señalando expresamente a quiénes se les puede dar el carácter de agentes de retención, sino que prácticamente está delegando en el Ejecutivo la facultad de designar agentes de retención a cualquier persona que el Ejecutivo a bien tenga. Ello viola el principio de legalidad consagrado en el Código Orgánico Tributario y el espíritu de sus autores quienes pretendieron que los elementos fundamentales de la obligación tributaria estuvieran previstos por ley.

En efecto, los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación tributaria (en calidad de responsables), y como tales, constituyen parte del aspecto subjetivo del hecho imponible.

Creemos que la autorización que el Poder Legislativo le otorgue al Ejecutivo –conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario– para designar agentes de retención, debe ser una autorización expresa, es decir, debe señalar concretamente quiénes son las personas que el Ejecutivo puede –mediante reglamento dictado al efecto–, designar como agentes de retención. Es necesario que la ley autorizatoria disponga qué personas y en qué casos deben intervenir como agentes de retención. En caso de no hacerlo estaríamos en presencia de una violación al principio de legalidad.

Podemos observar que las autorizaciones que el Legislativo otorga al Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios fiscales, señalan expresamente las condiciones en que pueden ser otorgados. Esto es correcto porque así lo requiere el Código Orgánico Tributario, ya que está en juego la determinación de la base imponible. De igual forma debe el Legislador proceder al autorizar al Ejecutivo para designar agentes de retención.

Esta norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 contiene una delegación de facultades que carece de validez constitucional en nuestro ordenamiento y se presta a grandes abusos.

Creemos que la obligación de los agentes de retención sólo puede surgir, según el principio de legalidad, de un texto legal que la indique expresamente o que fije las condiciones dentro de las cuales podrá ser designado por la administración, pero la autorización nunca podrá ser indefinida o indeterminada.

Dejar en manos del Ejecutivo el establecimiento de los agentes de retención es delegar la designación de uno de los elementos fundamentales del hecho imponible, como lo es la definición de los sujetos pasivos, y como lo hemos visto ello comporta una violación al principio constitucional de la legalidad tributaria.

 

CONCLUSIONES

Con base en las consideraciones que hemos expuesto a lo largo de este trabajo, podemos formular las siguientes conclusiones:

1.- En Venezuela, el principio de legalidad tributaria es un principio de rango constitucional previsto en el artículo 224 de la Constitución Nacional.

2.- El Código Orgánico Tributario desarrolla el principio de legalidad tributaria, y enumera los elementos y materias del tributo que deben ser definidos por la ley.

3.- El Código Orgánico Tributario reconoce el carácter de sujetos pasivos de la obligación tributaria a los agentes de retención.

4.- El Código Orgánico Tributario establece que los sujetos pasivos deben estar establecidos por ley.

5.- El Código Orgánico Tributario permite que los agentes de retención y percepción sean designados por la administración, previa autorización legal.

6.- En Venezuela no es posible la delegación de atribuciones del Poder Legislativo en el Poder Ejecutivo, y con menor razón puede delegarse la facultad de legislar. Por tanto, no es posible la existencia de reglamentos delegados.

7.- La autorización legal a la Administración para designar agentes de retención debe ser expresa y determinada, es decir, debe señalar concretamente quiénes y en qué casos pueden ser obligados a actuar como agentes de retención.

8.- La norma contenida en el Parágrafo Quinto del Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 que autoriza al Ejecutivo para designar como agentes de retención a "cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas deban efectuar pagos directos o indirectos" comporta una delegación de atribuciones no permitida por nuestro derecho, y por tanto, viola el principio de legalidad tributaria.

 

Caracas, Noviembre 1987.

NOTAS:

(1) Véase VILLEGAS, Héctor B., Los agentes de retención y de percepción en el Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires 1976, p. 21 y sgtes; y p. 253 y sgtes.

(2) VILLEGAS, Héctor B., Op. cit., p. 69.

(3) VILLEGAS, Héctor B., Op. cit., p. 253.

(4) GIANNINI, A.D., Instituciones de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Madrid 1957, p. 124 y 126.

(5) SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho, Madrid 1985, p. 233.

(6) SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Op. cit., p. 236.

(7) Véase JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires 1969, p. 205.

(8) Véase GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Volumen I, Ed. Depalma, 3ª ed., Buenos Aires 1982, p. 403 y sgtes.

(9) Véase MICHELI, Gian Antonio, Curso de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Reunidas, Madrid 1975, p. 194.

(10) Véase MICHELI, Gian Antonio, Op. cit., p. 195.

(11) VILLEGAS, Héctor B., Op. cit., p. 69.

(12) VILLEGAS, Héctor B., Op. cit., p. 27.

(13) FLORES ZAVALA, Ernesto, Elementos de finanzas públicas mexicanas, México 1970, p. 54.

(14) CONTRERAS QUINTERO, Florencio, Disquisiciones Tributarias, Universidad de los Andes, Facultad de Derecho, Mérida 1969, p. 23.

(15) SAINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Volumen I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1975, p. 431.

(16) Véase AMORÓS, Narciso, Derecho Tributario - (Explicaciones), Ed. de Derecho Financiero, 2º ed., Madrid 1970, p. 87 y sgtes.

(17) AMORÓS, Narciso, Op. cit., p. 87.

(18) Véase al respecto, entre otros, a VILLEGAS, Héctor B., Op. cit., p. 38-39; y en Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo I, Ed. Depalma, 3ª ed., Buenos Aires 1980, p. 38-39; JARACH, Dino, Op. cit., p. 102.

(19) Sobre el alcance del principio de legalidad y la crisis de este principio, véanse: PÉREZ DE AYALA, José Luís y GONZÁLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Tributario (I), Ed. de Derecho Reunidas, Madrid 1975, p. 40 y sgtes.; y GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Op. cit., p. 300 y sgtes.

(20) JARACH, Dino, Op. cit., p. 107.

(21) JARACH, Dino, Op. cit., p. 108.

(22) JARACH, Dino, Op. cit., p. 109-110.

(23) JARACH, Dino, Op. cit., p. 111-112.

(24) LARES MARTÍNEZ, Eloy, Manual de Derecho Administrativo, Ed. U.C.V., 5ª ed., Caracas 1978, p. 78 y sgtes.

(25) LARES MARTÍNEZ, Eloy, Op. cit., p. 81.

(26) Al respecto, véase LARES MARTÍNEZ, Eloy, Op. cit., p. 81-82.

(27) En efecto el artículo 117 de la CN establece que "la Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio"; y el artículo 118 de la CN dice: "Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias; pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado". Y más adelante establece: "Corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las distintas ramas del Poder Nacional" (artículo 139).

(28) Sobre el reemplazo derivado de la retención, véase a VILLEGAS, Héctor B., Los agentes….., p. 80 y sgtes.

(29) Sobre este punto véase JARACH, Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, 2ª ed., Buenos Aires 1971, p. 177 y sgtes.

 

BIBLIOGRAFÍA

AMORÓS, Narciso, Derecho Tributario - (Explicaciones), Ed. de Derecho Financiero, 2º ed., Madrid 1970.

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VILLEGAS, Héctor B., Los agentes de retención y de percepción en el Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires 1976.

Mery Bóveda

 Caracas, Noviembre 1987.

Los agentes de retención en la

Ley de Impuesto sobre la Renta

de 1986 y el

principio de legalidad tributaria

 

(Publicado en la Compilación de las II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas 1987)

  

Mery Bóveda (*)

(Ponencia presentada en las II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas, Noviembre de 1987)