Mery Bóveda ABOGADO Especialista en Derecho Tributario Caracas, Venezuela Teléfonos y Fax: (++ 58-212) 286-5090, 283-2752 E-mail: mboveda@boveda.com

Mery Bóveda

ABOGADO

Especialista en Derecho Tributario

Caracas, Venezuela

Teléfonos y Fax: (++ 58-212) 286-5090, 283-2752

E-mail: mboveda@boveda.com

NORMAS LEGALES DE INTERÉS

UCV - DERECHO TRIBUTARIO

INFORMACIÓN DE INTERÉS

ENLACES

I.Introducción.
II.La tributación de los deportistas en el impuesto sobre la renta.
1.La Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR). Generalidades.
2.Deportistas residentes en Venezuela.
3.Deportistas no residentes en Venezuela.
III.La tributación de los deportistas en los Convenios para evitar la doble tributación internacional (CDI).
1.Los Modelos de Convenio.

1.1. El Modelo de Convenio de la OCDE.
1.2. El Modelo de Convenio USA.
2.Los Convenios para evitar la doble tributación (CDI) suscritos por Venezuela.
3.La Decisión 578 del Acuerdo de Cartagena
IV.Conclusiones.

Bibliografía.

Otras publicaciones:

Tributación de

los deportistas en Venezuela

(Publicado en la Revista de Derecho Tributario Nº 109)

Mery Bóveda

Caracas, Noviembre 2005.

I. INTRODUCCIÓN

La tributación de los deportistas no era un problema que preocupara mucho a las autoridades tributarias ni a los asesores fiscales en Venezuela. El escaso número de deportistas que obtenían remuneraciones importantes y los problemas que ello planteaba no justificaban mayores estudios, fiscalizaciones ni organizaciones.

Hasta no hace mucho los deportistas que destacaban en su especialidad eran vistos como ejemplos de logro y a quienes se les admiraba por sus destrezas deportivas pero que no obtenían mayores recompensas económicas por sus habilidades.

Eran pocos, y en muy pocos deportes, los deportistas que lograban remuneraciones que les permitieran vivir del ejercicio profesional del deporte. Y en la mayoría de los casos, las ganancias obtenidas en ese corto período profesional rara vez permitían ahorrar para vivir después del retiro profesional.

Además, a nivel mundial, existía una serie de diferencias entre los deportistas "profesionales" y "amateurs" que ocasionaba que muchos deportistas trataran de mantener su condición de "amateur" hasta no estar seguros de su éxito como profesional. En todo caso, ese éxito siempre sería efímero pues por el propio desgaste físico, las carreras de los deportistas eran muy cortas.

El salto a la actividad profesional implicaba la imposibilidad de competir en juegos reservados a los "amateurs", tales como juegos olímpicos, panamericanos, bolivarianos, centroamericanos, etc., de obtener ayudas de organismos nacionales e internacionales reservadas a promover a deportistas "amateurs", y de recibir becas de estudio en universidades norteamericanas, meca de muchos de los deportistas, pues permitía además del estudio de una carrera universitaria en las mejores universidades del mundo, el entrenamiento con técnicos de la más alta calidad y la competición con la élite deportiva donde se evaluaban las posibilidades de un eventual salto al profesionalismo.

Esta situación ha cambiado en los últimos años. Trazar una línea para fijar cuándo un deportista de alto nivel se convertía en profesional era difícil. El pago de gastos de viaje y viáticos por estadías para competir en determinados eventos llegaba a considerarse por algunas federaciones deportivas como pagos profesionales. Ante esta dificultad (1) y la presión de los factores económicos involucrados en las competiciones deportivas, los juegos olímpicos abrieron su participación a deportistas profesionales (2) y con ello las demás organizaciones deportivas regionales y nacionales se vieron también forzadas a abrir la participación en sus eventos a los deportistas profesionales. Con esta apertura se fomentó la incursión de los deportistas en la actividad profesional, al reducirse las ventajas de mantenerse como "amateur".

Ahora son muchos, y cada vez más, los deportistas que obtienen cuantiosos beneficios por su actividad profesional. Ya el deportista dejó de ser un ser aislado que debía sobrevivir con enorme esfuerzo y en la mayoría de los casos procurando ayudas oficiales o colaboraciones de empresas, como ocurría no hace mucho tiempo.

Actualmente, dentro de su actividad profesional, los deportistas perciben ingresos por su actividad profesional directa en forma de remuneraciones y premios, y también, muchos de ellos, por contratos publicitarios y el patrocinio de marcas y productos más o menos relacionados con su actividad deportiva, siendo en la mayoría de los casos, este último concepto la parte más importante de sus ingresos. Y esto es así tanto en deportes individuales como en equipo.

Hoy en día la actividad deportiva profesional está dirigida por organizaciones, grandes, medianas o pequeñas según el nivel de desarrollo del deporte y la clasificación del deportista. Las organización de eventos deportivos y el equipo de soporte del deportista incluye, por solo mencionar algunas, la actividad de entrenadores, técnicos, médicos, patrocinantes, periodistas, fotógrafos, asesores de imagen, e incluso de empresas de gerencia deportiva que se encargan de todas las necesidades del deportista a nivel mundial, desde la planificación de su calendario deportivo, contrataciones, seguros, patrocinios, cobro de premios, asesoría en el cobro e inversión de beneficios y planificación del retiro.

La industria del entretenimiento ha encontrado en la competición deportiva una de sus más importantes fuentes de ingreso a nivel mundial. Las empresas de productos deportivos, tanto de indumentarias como de equipos, de productos que contribuyen al rendimiento deportivo (bebidas, alimentos, vitaminas) e incluso de productos que directamente no contribuyen al desempeño deportivo (relojes, automóviles, bancas de inversión, etc.) han descubierto que la industria del entretenimiento deportivo es un espacio donde pueden promocionar sus productos a gran escala mediante el patrocinio de atletas y de eventos deportivos.

La marea de la globalización también ha arrastrado consigo la actividad deportiva y ahora los eventos deportivos se realizan cada vez más en distintos países. Ello obliga a los deportistas a trasladarse con mucha frecuencia y a realizar parte de su actividad profesional en varios Estados, distintos de su Estado de residencia, creando posibles problemas de doble tributación internacional.

Por su parte, los Estados se encuentran con muchas dificultades al momento de gravar y fiscalizar los enriquecimientos de los deportistas. La naturaleza de las actividades deportivas, no siempre continuas, ejercidas en distintos países, con diversos tipos de ingresos, bien sean directos o indirectos y no todos referidos a la actuación deportiva, complican el control de la tributación. Los Estados de residencia tienen obvias dificultades para obtener información y fiscalizar las actividades de sus deportistas en el exterior, por eso se busca gravar en el Estado de la fuente.

En Venezuela cada vez más se están presentando competiciones deportivas remuneradas con la participación de deportistas nacionales y extranjeros. Falta todavía atraer grandes premios y figuras, pero no desconocemos que existe una cierta actividad que merece alguna atención en el ámbito tributario.

Si bien como hemos mencionado, la organización de eventos deportivos involucra la actividad de muchas personas, de distintos profesionales y técnicos en su preparación y desarrollo, el objetivo de este trabajo es analizar exclusivamente el tratamiento tributario de los deportistas en Venezuela.

II. LA TRIBUTACIÓN DE LOS DEPORTISTAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1. LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LISR). GENERALIDADES

La Ley de impuesto sobre la renta en Venezuela (en lo sucesivo LISR) grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie por las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela. También están sujetas al impuesto sobre la renta en Venezuela las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela cuando la fuente o causa de su enriquecimiento esté u ocurra dentro de Venezuela, y los establecimientos permanentes o bases fijas por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento o base fija (Artículo 1 de la LISR).

De estos enunciados queda claramente establecido que los enriquecimientos de los deportistas en Venezuela están gravados por el impuesto sobre la renta (ISLR). Así, los deportistas residentes en Venezuela deben pagar ISLR por sus enriquecimientos a nivel mundial, y los deportistas no residentes en Venezuela deben pagar ISLR por los enriquecimientos provenientes de sus actividades en Venezuela.

A efectos tributarios, se considera domiciliada en Venezuela, a la persona natural (3) que haya permanecido en el país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo (Artículo 30 del Código Orgánico Tributario, COT). En el mismo sentido, el artículo 51 de la LISR considera residentes a las personas que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo de más de 183 días en el año calendario inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo (Parágrafo Único), y considera como persona natural no residente, aquella cuya estadía en el país no se prolongue por más de 183 días dentro de un año calendario y que no califique como domiciliada conforme a lo establecido en el COT.

La LISR considera enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la ley, sin perjuicio del ajuste por inflación en los casos de enriquecimientos de fuente territorial. Para determinar la base imponible para el cálculo del impuesto, se sumará el enriquecimiento neto de fuente territorial con el enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, no admitiéndose la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento de fuente territorial (Artículo 4 LISR).

Sometido a ciertos límites y condiciones, las personas naturales residentes en Venezuela podrán acreditar contra el ISLR que les corresponda pagar en Venezuela, el impuesto pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial (Artículo 2 de la LISR).

Las personas naturales residentes en Venezuela, pagarán ISLR por sus enriquecimientos netos con base en la Tarifa Nº 1, la cual grava los enriquecimientos con alícuotas progresivas que van del 6% al 34% (4).

El impuesto aplicable a las personas naturales no residentes en Venezuela será del 34% sobre sus enriquecimientos netos.

Con estos preliminares sobre el ISLR, pasamos ahora a referirnos expresamente al régimen de tributación de los deportistas en Venezuela.

2. DEPORTISTAS RESIDENTES EN VENEZUELA

Como ocurre con cualquier otra renta, las rentas obtenidas por los deportistas residentes en Venezuela están gravadas con el ISLR conforme al régimen general aplicable a los residentes en Venezuela, independientemente de que la causa o la fuente de ingresos esté situada en el país o fuera de él. Cuando los ingresos de los deportistas provengan de actividades en el exterior o su causa esté fuera de Venezuela, se podrá acreditar el impuesto pagado en el exterior contra el impuesto a ser pagado en Venezuela, con las limitaciones que referiremos seguidamente.

En efecto, para evitar la doble imposición internacional, la LISR acoge el denominado método de imputación limitada, mediante el cual se permite deducir del impuesto a pagar en Venezuela, el impuesto pagado en el exterior, pero sólo hasta el límite del impuesto que se pagaría en Venezuela por esa renta y en proporción al enriquecimiento neto que represente el enriquecimiento de fuente extranjera en el total del enriquecimiento neto gravable en Venezuela (Artículo 2 LISR). Este es el método que se aplicará siempre que no exista un Convenio que se pueda invocar.

En caso que los ingresos los reciba el deportista residente en Venezuela por actividades realizadas en un país con el cual Venezuela tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI), se aplicarán las disposiciones del Convenio, tanto en lo referente a la atribución del Estado para gravar la renta como al método que se aplicará para evitar la doble tributación internacional.

Los deportistas residentes en Venezuela, como cualquier persona natural residente en Venezuela, pagarán ISLR por sus enriquecimientos netos, con base en la antes citada Tarifa Nº 1, que grava los enriquecimientos con alícuotas progresivas que van del 6% al 34%, y quedan sujetos al cumplimiento de las obligaciones previstas en la LISR. En el caso de los deportistas residentes en Venezuela, la determinación del enriquecimiento neto se hará restando de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por la Ley y se aplicarán los desgravámenes y las rebajas que sean procedentes para determinar el impuesto a pagar.

El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (en lo sucesivo RLISR) considera honorarios profesionales no mercantiles, "los ingresos que obtengan los boxeadores, toreros, futbolistas, beisbolistas, basketbolistas, jinetes y demás personas que ejerzan profesiones deportivas en nombre propio" y los premios o bonificaciones que estas personas obtengan por dichas actividades (5). De esta disposición reglamentaria de 2003 (6) queremos destacar que la misma modificó el artículo 14 del Decreto Nº 1.808 (7) en dos aspectos, pues eliminó las menciones referidas a que también se consideran honorarios profesionales los ingresos de los deportistas por actividades en equipos y los ingresos recibidos por los representantes o mandatarios de los deportistas.

Por su parte, el artículo 33 del RLISR prevé que "los honorarios profesionales perderán su condición de tales, a partir del momento que sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter periódico y exclusivo".

Queda entonces la duda de si desde un punto de vista fiscal, los pagos que recibe un deportista que forma parte de un equipo, pueden considerarse honorarios profesionales o si se trata de una remuneración tipo sueldo. Resulta importante aclarar la situación, pues los honorarios profesionales tienen un régimen de retención de ISLR y un tratamiento fiscal distinto al de los sueldos o remuneraciones similares. Los ingresos por honorarios profesionales admiten la deducción de gastos, mientras que los sueldos y remuneraciones similares se consideran enriquecimientos netos (8). Habrá que analizar cada caso, pero como regla general, consideramos que los pagos que reciben los deportistas, independientemente de si realizan sus actividades de forma individual o en equipo (9), las realizan en nombre propio, por lo que el tratamiento que se le debe dar a los pagos que reciben es el de honorarios profesionales.

Dependiendo del pagador y del monto, los pagos efectuados a deportistas residentes en Venezuela por sus actividades en el país están sujetos a retención de ISLR (10). Los pagos o premios en especie constituyen ingresos de los deportistas pero no están sujetos a retención (11).

La LISR no prevé ningún incentivo directo a deportistas de alto nivel, a diferencia de legislaciones en otros países, las cuales, con la finalidad de fomentar el desarrollo de la actividad deportiva, otorgan exenciones limitadas a las ayudas financiadas por organismos deportivos.

3. DEPORTISTAS NO RESIDENTES EN VENEZUELA

El enriquecimiento neto de los deportistas no residentes en Venezuela será el 90% de los ingresos brutos que perciban por sus actividades deportivas realizadas en Venezuela o cuya causa o fuente se encuentre en nuestro país (12).

A dicho enriquecimiento neto (90% de los ingresos brutos) se le aplicará la tarifa de impuesto aplicable a las personas naturales no residentes, que es del 34% (13). Esto equivale a que los ingresos que perciben los deportistas no residentes en Venezuela por las actividades deportivas realizadas en Venezuela o cuya causa o fuente se encuentre en nuestro país, están gravados con una tasa efectiva de imposición de 37.78% sobre los ingresos brutos recibidos.

Como toda persona natural no residente en el país, los deportistas no residentes en Venezuela deberán presentar declaración de rentas por los ingresos obtenidos por sus actividades deportivas realizadas en Venezuela o cuya causa o fuente se encuentre en nuestro país, cualquiera sea el monto de los mismos (14).

Estas normas generales podrían variar si se acordara un tratamiento distinto en convenios para evitar la doble imposición, al cual el deportista no residente en Venezuela pueda acogerse. En este caso, las normas aplicables serán las del convenio respectivo.

Hasta la fecha, Venezuela ha suscrito tratados para evitar la doble tributación internacional con Italia, Francia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Alemania, Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Países Bajos, Suiza, Noruega, Bélgica, México, Suecia, Estados Unidos de América, Indonesia, Barbados, Dinamarca, España, Canadá, Cuba y China.

II. LA TRIBUTACIÓN DE LOS DEPORTISTAS EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL (CDI)

Los Estados de residencia tienen una evidente dificultad para saber en qué otros Estados un deportista ha realizado actuaciones o recibido pagos por actividades relacionadas directa o indirectamente con su actividad deportiva. Obtener información, fiscalizar los ingresos, determinar los impuestos y recaudarlos efectivamente puede resultar ilusorio para los Estados de residencia, si no existieran normas a nivel internacional que atribuyen competencia para gravar las rentas de los deportistas a nivel mundial con criterios equitativos y prácticos.

Para los residentes en Venezuela es a partir de la introducción del gravamen a la renta mundial en la modificación de la LISR de 1999 que cobra importancia lo referente a los métodos para evitar la doble tributación internacional y los convenios en esta materia.

Anteriormente, cuando en Venezuela sólo se gravaban enriquecimientos de fuente territorial el interés por suscribir convenios para evitar la doble tributación internacional incumbía principalmente a los países que gravaban la renta mundial, los cuales buscaban, mediante la suscripción de convenios, otorgar un régimen más claro y, generalmente más favorable, a los residentes y (o) nacionales de sus países que obtenían enriquecimientos en Venezuela.

En nuestro derecho los modelos de convenios para evitar la doble tributación internacional que más influencia han tenido tanto desde el punto de vista de la legislación aplicable como de la doctrina que los estudia, y a los cuales vamos a referirnos a continuación, son el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (Modelo de la OCDE), el Modelo de Convenio de la Organización de las Naciones Unidas (Modelo de la ONU), y el Modelo de Convenio de los Estados Unidos de América (Modelo USA), el cual, por razones obvias es el que se sigue cuando se suscribe un convenio con ese país.

1. LOS MODELOS DE CONVENIO

1.1 EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE

El texto del Modelo de Convenio de la OCDE y el Modelo de Convenio de la ONU en lo que a tributación de artistas y deportistas se refiere, es prácticamente idéntico, por lo que aquí sólo analizaremos el Modelo de la OCDE. La única diferencia en los textos es que en el Modelo de la OCDE se habla de "deportistas" y en el Modelo de la ONU se habla de "atletas", término que había sido utilizado por la OCDE hasta su versión de 1992, cuando cambió a "deportistas".

El régimen de tributación de los deportistas está previsto en el artículo 17 del Modelo de la OCDE, el cual dispone (15):

"Artículo 17

ARTISTAS Y DEPORTISTAS

1. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 15, las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal (16) en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas, no obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 15, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista."

Como podemos observar, el Modelo de Convenio de la OCDE contempla un método de tributación compartida en lo referente a los ingresos que obtengan los deportistas. El Estado en el cual se realiza la actividad deportiva tiene el derecho de someter a imposición las rentas de los deportistas obtenidas en su territorio, de acuerdo con su legislación interna y sin limitación alguna o fijación de tipo máximo. Pero también el Estado de residencia tiene el derecho a gravar los ingresos de los deportistas independientemente de dónde los hubiere obtenido. Corresponde al Estado de residencia evitar la doble imposición.

Esta posibilidad de tributación compartida constituye una excepción a las reglas del Convenio previstas en los artículos 7 (beneficios empresariales) y 15.2 (trabajos dependientes) que otorgan la potestad de tributación únicamente al Estado de residencia, y al derogado artículo 14 (trabajos independientes) que exigía que las rentas obtenidas por una profesión independiente fueran obtenidas a través de una base fija para que pudieran gravarse en el Estado de la fuente.

El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha mostrado así su interés en que el Estado de residencia pueda gravar las rentas obtenidas por su deportista, y a la vez, que el Estado de la fuente pueda proceder de forma eficaz a gravar ilimitadamente las rentas producidas en su territorio, dificultando los mecanismos de evasión fiscal. Gravar las rentas en su fuente es más efectivo especialmente en estos casos donde el perceptor de la renta puede tener mucha movilidad, dificultando al Estado de residencia tener la información sobre las diversas actuaciones del deportista a nivel mundial.

En todo caso, la OCDE deja al Estado de la fuente gravar o no la renta del deportista. Igualmente, el Estado de residencia puede gravar o no la renta del deportista. Si el Estado de residencia debe eximir este ingreso u otorgar un crédito por el impuesto pagado en el Estado de la fuente, dependerá de lo previsto en el artículo 23 del Convenio (referido a los métodos para evitar la doble tributación).

Podría ocurrir, y ello es un efecto no deseado por la OCDE, que el ingreso no sea gravado por ninguno de los Estados, lo que sucedería cuando el Estado de la fuente no grave la renta del deportista no residente y a su vez, el Estado de residencia exima este ingreso en virtud del Convenio o de su legislación interna.

Conviene mencionar que la versión del Modelo de Convenio de 1992 fue la que adoptó la palabra "deportistas" en sustitución de "atletas" (17), por considerar que la primera tiene un contenido más amplio, pero ni el artículo 17 ni los respectivos Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE contienen una definición de deportista (18). En los Comentarios sólo se señala que el término "deportista" no está reservado a los participantes en eventos atléticos tradicionales (tales como corredores, saltadores, nadadores), sino que incluye a jugadores de golf y cricket, jinetes, futbolistas, tenistas y pilotos de carreras, y se aplica también a ingresos provenientes de actividades consideradas más de entretenimiento que deportivas, como serían los torneos de billar, de ajedrez y de bridge (19). El término "deportista" incluye las actividades realizadas individualmente o como miembro de un equipo y no se requiere ningún nivel de profesionalismo. Todos los deportistas quedan incluidos en esta norma.

En los Comentarios se señala que las reglas de este artículo 17 del Modelo se aplican a los ingresos recibidos directa o indirectamente por el deportista, aunque en algunos casos el ingreso no se le pague directamente al deportista ni a su agente (20), como podría ocurrir, por ejemplo, cuando se pague a un equipo de fútbol por su actuación en un país, y a su vez, el jugador de fútbol reciba una remuneración por temporada de su equipo.

También puede suceder que el equipo (y los deportistas integrantes del equipo) participen en competencias en distintos países, con lo que podría surgir la dificultad de determinar qué parte corresponde gravar a cada Estado (21). Cuando se trate de deportistas empleados por un tercero, consideramos que el Estado donde se desarrolla la actividad puede gravar una determinada proporción de su remuneración, calculada en función de la actividad desplegada, por ejemplo, en competiciones y excluyendo períodos de entrenamiento. En este sentido, los Comentarios al Modelo de la OCDE señalan que el Estado donde participa el jugador podría gravar la parte proporcional del pago que recibe el jugador que corresponda a esa actuación. De igual forma proporcional se podrán gravar los ingresos por publicidad o patrocinios que reciba el deportista relacionados directa o indirectamente con su presentación en determinado Estado (22).

Por otra parte, si el deportista recibe pagos por publicidad que no pueden atribuirse directamente a su actuación, los mismos no estarán cubiertos por las disposiciones de este artículo 17 del Modelo (como podría ser la propaganda en su ropa o el uso de ciertos instrumentos o equipos de una marca), en cuyo caso el gravamen correspondería al Estado de residencia. Pero si la participación del deportista en determinado evento está patrocinada directamente por alguna marca en el Estado de la fuente, el trato que debe darse a dichos ingresos sí estará cubierto por el artículo 17.

En todo caso, a nadie escapa la dificultad que tiene los Estados de residencia para saber en qué otros Estados un deportista residente en su Estado ha realizado actuaciones o recibido pagos por actividades publicitarias, mientras que el Estado de la fuente sí puede reducir la evasión estableciendo la obligación de efectuar retenciones en la fuente en los pagos a los deportistas, como forma de asegurar el pago del impuesto.

El Modelo de Convenio de la OCDE no contiene ninguna referencia a cómo debe determinarse el enriquecimiento del deportista que se va a gravar en cada Estado, dejando a la legislación interna de los Estados contratantes fijar los gastos o deducciones aplicables al ingreso (23). Así el Estado donde se ejerce la actividad deportiva aplicará su legislación interna, pudiendo establecer si practicará o no retención y en qué cuantía.

En cuanto a los pagos recibidos como indemnización por la cancelación de eventos, los Comentarios señalan que los mismos no están incluidos en el artículo 17, sino que se les aplicarán las disposiciones de los artículos 7 (beneficios empresariales) o 15 (trabajos dependientes) según sea el caso (24).

Hemos visto que el Parágrafo 1 del artículo 17 del Modelo está referido a los ingresos recibidos por los deportistas, provenientes de sus actividades personales. Por su parte, el Parágrafo 2 del artículo 17 del Modelo, se refiere a situaciones en que los ingresos por las actividades de los deportistas se atribuyan a otras personas, en cuyo caso, también podrán ser gravadas por el Estado donde se realicen las actividades deportivas, a pesar de lo dispuesto en los artículos 7 (beneficios empresariales) y 15 (trabajos dependientes) del Modelo de Convenio.

Este Parágrafo 17.2 se introdujo en el Modelo de 1977, como medida para contrarrestar algunas formas de planificación fiscal que venían siendo utilizadas por artistas y deportistas para evitar la tributación en el Estado de la fuente, a través de la cesión a una sociedad no residente (de la cual el deportista tiene el control) del derecho de administrar y prestar los servicios personales del artista o deportista (25). De esa forma los servicios quedaban sujetos sólo en el Estado de residencia como beneficios empresariales, evitando así la tributación en la fuente, siempre que la compañía no dispusiera en el Estado de la fuente de un establecimiento permanente.

Los convenios que contienen el Parágrafo 17.2 reconocen el derecho de gravamen al Estado de la fuente, con independencia de que la sociedad disponga o no en él de un establecimiento permanente. Este Parágrafo 17.2 permite al Estado donde se realiza la actividad, gravar los ingresos de los deportistas que han sido desviados a la compañía de la cual el deportista tiene el control o recibirá beneficios relacionados directa o indirectamente con esa actuación. ARESPACOCHAGA considera que "este reconocimiento, en cualquier caso, debe ser contemplado por la legislación interna de dicho Estado, autorizando a gravar estas rentas" (26), lo que ocurre en aquellos Estados que incluyen en sus normas disposiciones sobre transparencia fiscal. La LISR de Venezuela no contiene normas sobre transparencia fiscal para los casos de pagos a deportistas no residentes (27).

Los ingresos que reciben los organizadores o empresarios que contratan la presentación de un deportista no está cubierta por el artículo 17 del Modelo, pero cualquier ingreso que reciban en nombre o por cuenta del deportista sí estará incluido en las disposiciones de este artículo.

Finalmente, en los Comentarios de la OCDE se reconoce que algunos Estados pueden considerar conveniente excluir de la aplicación de este artículo 17 los eventos costeados con fondos públicos (28), y al efecto, propone la inclusión de un parágrafo en los siguientes términos (29):

"Las disposiciones de los parágrafos 1 y 2 no deberán ser aplicadas a las rentas provenientes de actividades realizadas en un Estado contratante por profesionales del espectáculo o deportistas, si la visita a dicho Estado es sustancialmente sufragada con fondos públicos del otro Estado contratante o de una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales. En tal caso, las rentas solamente deberán estar sometidas a imposición en el Estado del que sea residente el profesional del espectáculo o deportista."

Esta disposición tiene como finalidad fomentar el intercambio cultural y deportivo entre los países, por actividades sufragadas con fondos públicos y evitar que los pagos realizados sean gravados por el Estado de la fuente.

1.2. EL MODELO DE CONVENIO USA

El Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de los Estados Unidos de América (Modelo USA), al igual que el Modelo de la OCDE, regula lo referente a tributación de artistas y deportistas en su artículo 17, pero tiene unas importantes diferencias con respecto al Modelo de Convenio de la OCDE.

En el Parágrafo 17.1 del Modelo USA se establece un monto mínimo a partir del cual el Estado de la fuente puede gravar el ingreso del deportista (30). Dicho monto está fijado en la cantidad de veinte mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 20.000,oo) o su equivalente en la moneda del país con el cual se está contratando, e incluye los gastos que le sean reembolsados o sean soportados por el deportista. El objetivo de fijar este monto es evitar que se graven ingresos de menor cuantía (31). Pasado dicho límite, se podrá gravar la totalidad del ingreso.

Por su parte el Parágrafo 17.2 del Modelo USA (32) también difiere del Modelo OCDE. El Modelo USA requiere que para que las rentas derivadas de las actividades realizadas por un deportista y atribuidas a otra persona, puedan ser gravadas en el Estado de la fuente, es necesario que se compruebe que el deportista, o personas vinculadas a él, participan directa o indirectamente o de alguna manera, en los beneficios de la persona que devenga los ingresos provenientes de las actividades realizadas por el deportista. Se incluye expresamente como beneficio, la recepción de remuneraciones diferidas, bonos, honorarios, dividendos, distribución de beneficios en sociedades u otras distribuciones.

2. LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN (CDI) SUSCRITOS POR VENEZUELA

Para estudiar en forma integral la fiscalidad de los deportistas, es necesario considerar, además de la legislación interna (LISR) los diferentes tratados que Venezuela tiene suscritos y en vigor.

Todos los convenios para evitar la doble tributación (CDI) suscritos por Venezuela (33) se ajustan, en general, al Modelo de Convenio de la OCDE, salvo el Convenio suscrito con Estados Unidos de América, el cual está basado en el Modelo de ese país.

Todos los CDI suscritos por Venezuela establecen el principio de tributación compartida de las rentas obtenidas entre el Estado de residencia del deportista y el Estado donde se realiza la actividad, con lo cual el Estado de actuación puede gravar la renta de los deportistas obtenida en su territorio (Parágrafo 17.1 del Modelo). En consecuencia, Venezuela puede, como Estado de la fuente, gravar los ingresos de los deportistas no residentes obtenidos en su territorio, de acuerdo con su legislación interna, con las limitaciones previstas en cada CDI. El Convenio celebrado con México agrega que las rentas a que se refiere este parágrafo incluyen también las rentas que el deportista obtenga de cualquier actividad personal ejercida en el Estado de la fuente relacionada con su reputación como deportista.

En el Convenio suscrito con Estados Unidos de América se establece como monto a partir del cual el Estado de la fuente puede gravar el ingreso del deportista, la cantidad de seis mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 6.000,oo) (34) o su equivalente en moneda nacional, incluidos los gastos que le sean reembolsados o sean soportados por cuenta de él (Artículo 18.1 del Convenio USA).

Igualmente, todos los CDI suscritos por Venezuela regulan el supuesto de las rentas atribuidas a persona distinta del deportista previsto en el Parágrafo 17.2 del Modelo de la OCDE. De ellos, y en sentido contrario, el Convenio con Estados Unidos con base en su Modelo, prevé la no aplicación de este Parágrafo cuando se compruebe que ni el deportista ni personas vinculadas al mismo, participan directa o indirectamente en los beneficios de esta otra persona interpuesta en cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas, bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de sociedades de personas u otras distribuciones. En el mismo sentido, el Convenio con Suiza prevé la no aplicación de este Parágrafo si se establece que ni el deportista ni personas relacionadas con él participan directa o indirectamente en los beneficios de la persona a la que se le atribuye el pago.

El Convenio con México considera como ingresos a los que se refiere este Parágrafo 17.2, los que obtenga un residente de un Estado contratante por prestar servicios, otorgar el uso o goce temporal de bienes o enajenar bienes que se relacionen con la presentación del espectáculo deportivo.

Algunos de los CDI suscritos por Venezuela contienen otros Parágrafos, con distintas redacciones entre ellos, en los cuales, apartándose del principio general de tributación en el Estado de actuación, se excluye el gravamen en el Estado de la fuente y se reserva el gravamen al Estado de residencia del deportista, cuando las actuaciones sean financiadas por fondos públicos del Estado de residencia o de ambos Estados, o se realicen a través de un programa de intercambio deportivo.

Así, se reserva el gravamen al Estado de residencia, los ingresos de los deportistas cuando las actividades en el Estado de la fuente sean sustancialmente sufragadas por el Estado de residencia, una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales (Noruega, Barbados, Dinamarca); o cuando las actividades estén financiadas primordialmente por el Estado de residencia, colectividades locales o una de sus personas jurídicas de derecho público (Francia); o cuando se financien directa o indirectamente por el Estado de residencia o por uno de sus Estados federados o una de sus subdivisiones políticas o de sus entidades locales o una institución reconocida de utilidad pública del Estado de residencia (Alemania); o cuando se financie total o sustancialmente con fondos públicos de uno o ambos de los Estados contratantes o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales (Estados Unidos de América y España); o cuando se hagan en el contexto de una visita de una organización sin fines de lucro del Estado de residencia, siempre que la visita sea principalmente sufragada con fondos públicos (Canadá); o cuando la visita se realice a través de un plan de intercambio cultural entre los gobiernos de los dos Estados (China).

Por su parte los Convenios con México, Indonesia y Trinidad y Tobago, declaran exentas de impuesto en el Estado de la fuente las rentas de los deportistas cuando la visita sea sufragada sustancialmente por el Estado de residencia y la autoridad pertinente del Estado que lo envía así lo certifique.

En el Convenio con Cuba se establece que las rentas estarán exentas de impuestos en el Estado de la fuente cuando las actuaciones se realicen en el marco de un intercambio cultural y deportivo suscrito por los gobiernos de los dos Estados y sean desarrolladas con fines no lucrativos, o si la estancia en el Estado de la fuente se financia principal o completamente mediante fondos públicos del Estado de residencia o tiene lugar mediante un acuerdo cultural entre los gobiernos de los dos Estados.

3. LA DECISIÓN 578 DEL ACUERDO DE CARTAGENA

La Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones (publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena Nº 1063 de 5-5-04) dictó un nuevo Régimen común para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) (35), vigente para los ejercicios fiscales que se inicien el 6 de mayo de 2004 o con posterioridad a esa fecha. Esta Decisión 578 derogó la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena que contenía el Convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros de la CAN.

La Decisión 578 no contiene un artículo especial que se refiera expresamente a la tributación de los deportistas que obtengan ingresos por actividades deportivas realizadas en otro de los países de la CAN. Surge entonces la duda de si las actividades de los deportistas se consideran rentas provenientes de prestación de servicios personales, regulada por el Artículo 13 de la Decisión 578, o si se trata de rentas provenientes de actividades de entretenimiento público, regulada por el Artículo 16 de la Decisión.

En ambos casos, los ingresos serán gravables solamente en el país miembro en cuyo territorio se hubieren efectuado las actividades, con la diferencia de que si se consideran prestación de servicios personales, las remuneraciones y compensaciones similares percibidos por personas que presten servicios a un país miembro, en ejercicio de funciones oficiales, sólo serán gravables por ese país, aunque los servicios se presten en el territorio del otro país miembro.

Se ratifica de esta manera el principio de imposición en el país de la fuente.

IV. CONCLUSIONES

De lo expuesto podemos concluir lo siguiente:

1. Los enriquecimientos por actividades deportivas en Venezuela son gravables con el ISLR.

2. Los deportistas residentes en Venezuela deberán pagar ISLR en Venezuela por sus enriquecimientos a nivel mundial, conforme al régimen general aplicable a los residentes en Venezuela. Cuando los ingresos provengan de actividades fuera de Venezuela, en principio, podrán acreditar el impuesto pagado en el exterior, hasta el límite previsto en la LISR, que consagra el método de imputación progresiva. Pero si los ingresos los obtiene por actividades en un país con el cual Venezuela tiene suscrito un Convenio para evitar la doble tributación, se aplicarán las normas del Convenio referidas tanto a la atribución del Estado para gravar la renta, como el método que se aplicará para evitar la doble tributación internacional.

3. Los deportistas residentes en Venezuela, como cualquier persona natural residente en Venezuela, pagarán ISLR por sus enriquecimientos netos, con base en la Tarifa Nº 1, que grava los enriquecimientos con alícuotas progresivas que van del 6% al 34%. La determinación del enriquecimiento neto se hará restando de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por la Ley y se aplicarán los desgravámenes y rebajas que sean procedentes para determinar el impuesto a pagar.

4. En Venezuela los pagos a los deportistas se consideran honorarios profesionales no mercantiles, y como tales están sujetos a retención de ISLR en el momento del pago o abono en cuenta, cuando el pagador sea una persona jurídica, consorcio o comunidad. Los pagos o premios en especie constituyen ingresos de los deportistas pero no están sujetos a retención.

5. Los deportistas no residentes en Venezuela deberán pagar ISLR por los enriquecimientos que perciban por sus actividades deportivas realizadas en Venezuela, o cuya causa o fuente se encuentre en nuestro país, salvo que sea residente de un Estado con el cual Venezuela tenga suscrito un Convenio para evitar la doble tributación, que establezca un régimen diferente. El enriquecimiento neto de los deportistas no residentes en Venezuela será el 90% de los ingresos brutos. A este enriquecimiento neto se le aplicará la tarifa de 34%.

6. Los pagos a los deportistas no residentes en Venezuela por sus actividades en el país, están sujetos a retención de ISLR cuando el pagador sea una persona jurídica, consorcio o comunidad. El porcentaje de retención es del 34% sobre el 90% de lo pagado o abonado en cuenta, lo que equivale a la totalidad del impuesto a pagar.

7. Cuando un deportista residente en Venezuela obtenga ingresos por actividades deportivas realizadas en un país con el cual Venezuela tenga suscrito un Convenio para evitar la doble tributación internacional (CDI), o cuando un deportista residente en un país con el cual Venezuela tenga suscrito un CDI obtenga ingresos por actividades realizadas en Venezuela o cuya causa se encuentre en nuestro país, se aplicarán las normas del Convenio suscrito con el respectivo país, con prelación sobre la LISR.

8. Todos los CDI suscritos por Venezuela se ajustan, en general, al Modelo de Convenio de la OCDE, que contempla un método de tributación compartida en lo referente a los ingresos que obtengan los deportistas. El Estado de residencia tiene el derecho a gravar los ingresos de los deportistas independientemente de dónde los hubiere obtenido. A su vez, el Estado de la fuente, tiene el derecho a someter a imposición las rentas de los deportistas obtenidas en su territorio, de acuerdo con su legislación interna y sin limitación alguna o fijación de tipo máximo. En el Convenio suscrito con Estados Unidos de América se establece como monto a partir del cual el Estado de la fuente puede gravar el ingreso del deportista, la cantidad de seis mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 6.000,oo). Pasado dicho monto, el Estado de la fuente puede gravar la totalidad del enriquecimiento.

9. Igualmente, todos los CDI suscritos por Venezuela regulan el supuesto de las rentas atribuidas a persona distinta del deportista previsto en el Parágrafo 17.2 del Modelo de la OCDE, mediante el cual el Estado donde se realiza la actividad puede gravar los ingresos de los deportistas recibidos a través de otra persona. En sentido contrario, el Convenio con Estados Unidos y el Convenio con Suiza prevén la no aplicación de este Parágrafo cuando se compruebe que ni el deportista ni personas vinculadas al mismo, participan directa o indirectamente en los beneficios de la persona a la que se le atribuye el pago.

10. Algunos de los CDI suscritos por Venezuela contienen otros Parágrafos, en los cuales, apartándose del principio general de tributación en el Estado de actuación, se excluye el gravamen en el Estado de la fuente y se reserva el gravamen al Estado de residencia del deportista, cuando las actuaciones sean financiadas por fondos públicos del Estado de residencia o de ambos Estados, o cuando se realicen a través de un programa de intercambio deportivo.

11. La Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones prevé el Régimen común para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal entre los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones (CAN). De acuerdo con la Decisión 578, los ingresos de los deportistas serán gravables solamente en el país miembro en cuyo territorio se hubieren efectuado las actividades.

Caracas, Noviembre 30, 2005.

NOTAS:

(1) En 1971 el Comité Olímpico Internacional eliminó el término "amateur" de las normas olímpicas.

(2) En 1986 el Comité Olímpico Internacional dictó regulaciones para que sea la federación internacional de cada deporte la que decida si permite la participación de deportistas profesionales en las competiciones olímpicas.

(3) Como la actividad deportiva es una actividad realizada por individuos, y que difícilmente cabe pensar en la posibilidad de que sea una persona jurídica quien las realice, de ahora en adelante, solamente nos referiremos al tratamiento impositivo de las personas naturales en el ISLR.

(4) El artículo 50 de la LISR establece que las personas naturales residentes en Venezuela, pagarán ISLR por sus enriquecimientos netos, con base en la siguiente Tarifa Nº 1, expresada en Unidades Tributarias (UT):

1. Por la fracción comprendida hasta 1.000 UT …..………………… 6 %

2. Por la fracción que exceda de 1.000 UT hasta 1.500 UT …..…….. 9 %

3. Por la fracción que exceda de 1.500 UT hasta 2.000 UT …..…….. 12 %

4. Por la fracción que exceda de 2.000 UT hasta 2.500 UT …..…….. 16 %

5. Por la fracción que exceda de 2.500 UT hasta 3.000 UT …..…….. 20 %

6. Por la fracción que exceda de 3.000 UT hasta 4.000 UT …..…….. 24 %

7. Por la fracción que exceda de 4.000 UT hasta 6.000 UT …..…….. 29 %

8. Por la fracción que exceda de 6.000 UT …..………………… 34 %

(5) Literales d) y e) del Artículo 32 del RLISR.

(6) El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (RLISR) fue publicado en la G.O. Nº 2.507 del 11-7-03 y deroga cualesquiera disposiciones reglamentarias que se opongan o colidan con sus normas (art. 220).

(7) El artículo 14 del Decreto 1.808 (G.O. Nº 36.203 del 12-5-97) establece:

"Artículo 14.- …..

Igualmente se consideran honorarios profesionales no mercantiles ………

d) Los ingresos que perciban los boxeadores, toreros, futbolistas, tenistas, beisbolistas, basketbolistas, jinetes y demás personas que ejerzan profesiones deportivas en nombre propio o en equipo, sean éstos percibidos por sí mismos o por sus representantes o mandatarios."

(8) Artículo 31 de la LISR.

(9) En el caso de deportes individuales resulta más fácil sostener que el deportista realiza las actividades en nombre propio. Sin embargo, no creemos que por el hecho de que el deporte sea en equipo, el jugador pierda la posibilidad de realizar la actividad en nombre propio y el pago que recibe pierda la condición de honorario profesional. Este argumento se refuerza por el mismo RLISR que menciona a basketbolistas, beisbolistas y futbolistas (deportistas de equipos) como perceptores de honorarios profesionales. Por otra parte, la condición de jugador de un equipo no limita al deportista la posibilidad de ser patrocinado por marcas o publicitar productos distintos de los de su equipo, pagos que se considerarían honorarios profesionales.

(10) El Decreto Nº 1.808 establece la obligación a las personas jurídicas, consorcios o comunidades de practicar retención en los pagos por concepto de actividades profesionales no mercantiles a las personas naturales residentes (quedarían incluidos los pagos a los deportistas residentes en el país) en el momento del pago o abono en cuenta. El monto a retener será el 3% menos el resultado que se obtenga de multiplicar el valor de la unidad tributaria (UT) por 3% y por el factor 83,3334 (Véase Artículo 9 y Parágrafo Segundo del Artículo 9 del Decreto Nº 1.808 del 23-4-97).

(11) Artículo 20 del Decreto Nº 1.808.

(12) A esta conclusión se llega por aplicación del artículo 32 del RLISR, que considera honorarios profesionales no mercantiles, los ingresos por profesiones deportivas, junto con el artículo 39 de la LISR, que dispone que los enriquecimientos netos de los contribuyentes no residentes o no domiciliados en Venezuela, provenientes de actividades profesionales no mercantiles, estarán constituidos por el 90% de sus ingresos brutos.

(13) Parágrafo Único del Artículo 50 de la LISR.

(14) Artículo 141 del RLISR.

(15) La traducción del artículo 17 del Modelo de la OCDE es libre tomando en cuenta la versión contenida en ARESPACOCHAGA, JOAQUÍN DE, Planificación Fiscal Internacional, Ed. Marcial Pons, 1ª ed., Madrid 1996, p. 304.

El texto oficial en inglés dice:

"Article 17

Artistes and Sportsmen

1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised."

(Véase: OECD – ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT (OCDE-ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO), Model Tax Convention on Income and on Capital, Up-dated as of April 29, 2000, Volume I, OECD Publications, Paris 2000, p. M-37).

(16) En los Comentarios de la OCDE se dice expresamente que este artículo 17 se aplica a los ingresos de los deportistas, sea que la actividad deportiva se realice como empleado o de manera independiente, lo que parece abundar en que los ingresos de los deportistas reciben el tratamiento de honorarios y no de sueldos desde el punto de vista fiscal (Véase: OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-1).

(17) "Sportsmen" por "athletes" en su versión oficial en inglés.

(18) El título del artículo 17 fue cambiado como consecuencia del Informe adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el 27 de marzo de 1987, sobre tributación de ingresos provenientes de actividades de entretenimiento, artísticas y deportivas (Véase el Reporte titulado "The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities", en OECD &endash; ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT (OCDE-ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO), Model Tax Convention on Income and on Capital, Up-dated as of April 29, 2000, Volume II, OECD Publications, Paris 2000, p. R(7)-1 a R-(7)-41).

(19) Véase: OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-2.

(20) Véase: OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-2.

(21) En decisión Linsemann v. Comm. 82 Tax Court, 514, de 1984, se dictaminó que "si el deportista percibe una remuneración fija por sus actividades y éstas se desarrollan en dos o más Estados, será necesario distribuir aquellas rentas en función de las actividades desarrolladas en cada Estado" (citado en ARESPACOCHAGA, JOAQUÍN DE, Op. cit., p. 309).

(22) Véase: OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-3.

(23) Véase: OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-3.

(24) Véase: OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-3.

(25) TOVILLAS, citando publicación de la OCDE, señala que "el procedimiento de evasión fiscal ideado para su utilización por artistas y deportistas es la utilización de sociedades interpuestas que están controladas por ellos como receptores de las rentas se ha denominado "Sociedades rent a star". Se crea una sociedad cuyo capital es propiedad del artista o deportista o personas vinculadas con ellos. A continuación, los artistas o deportistas accionistas de la sociedad se convierten en empleados de la misma, a la que, además, ceden los derechos sobre las actuaciones artísticas o deportivas que se realicen. El promotor residente del otro Estado paga no a los artistas sino a la sociedad. El artista, al aparecer como un trabajador por cuenta ajena, puede alegar a su favor la exoneración de gravamen en el país en el que actúa, ya que no permanece más de ciento ochenta y tres días en el país que actúa, no queda gravado en dicho Estado" (Véase TOVILLAS MORÁN, JOSÉ MARÍA, Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992, Ed. Marcial Pons, Madrid 1996, p. 166).

(26) ARESPACOCHAGA, JOAQUÍN DE, Op. cit., p. 310.

(27) El régimen de transparencia fiscal internacional en la LISR sólo se refiere a inversiones efectuadas a través de figuras jurídicas constituidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal (Artículos 101 y sgtes.).

(28) Véase OECD, Op. cit. Volume I, p. C(17)-6.

(29) En los Comentarios de la OCDE, el texto sugerido está en su versión oficial en inglés. Por considerarlo ejemplificador, la traducción la hemos tomado del Convenio suscrito entre Venezuela y Barbados.

(30) Véase: VOGEL, KLAUS, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, 3rd edition, London 1999, p. 965-966, 980.

(31) Si bien el Modelo USA prevé la cantidad de US$ 20.000, en el Convenio suscrito con Venezuela, el monto a partir del cual el Estado de la fuente puede gravar el ingreso del deportista se fijó en seis mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 6.000,oo) o su equivalente en bolívares en el correspondiente ejercicio fiscal (Artículo 18.1 del Convenio Venezuela-Estados Unidos de América, G.O. Nº 5.427 Extraordinario de 5-1-00).

(32) Véase: VOGEL, KLAUS, Op. cit., p. 965-966.

(33) Hasta la fecha, Venezuela ha suscrito y publicado en Gaceta Oficial los CDI celebrados con Italia, Francia, Gran Bretaña, Alemania, Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Países Bajos, Suiza, Noruega, Bélgica, México, Suecia, Estados Unidos de América, Indonesia, Barbados, Dinamarca, España, Canadá, Cuba y China.

(34) Recordemos que el monto que se establece como mínimo base para gravar los ingresos de los deportistas en el país de la fuente en el Modelo de Convenio USA, es de veinte mil dólares (US$ 20.000,oo).

(35) Los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) son Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela.

BIBLIOGRAFÍA

ARESPACOCHAGA, JOAQUÍN DE, Planificación Fiscal Internacional, Ed. Marcial Pons, 1ª ed., Madrid 1996.

CALDERÓN CARRERO, JOSÉ MANUEL, La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, Ed. Aranzadi, Pamplona 1997.

FARRÉ ESPAÑOL, JOSÉ MANUEL, La Doble Imposición. Modelo OCDE 1992, Ed. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona, 1ª ed., Barcelona 1994.

ISENBERG, JOSEPH, International Taxation, Foundation Press, New York 2000.

OECD - ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT (OCDE-ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO), Model Tax Convention on Income and on Capital, Volumes I-II, Up-dated as of April 29, 2000, Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Publications, Paris 2000.

OECD - ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT (OCDE-ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO), Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Publications, Paris 2003.

PAROLINI, ANDREA, "La tributación internacional de artistas y deportistas" (Traducción de Pablo Chico de la Cámara), en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 377-440.

ROHATGI, ROY, Basic Internacional Taxation, Kluwer Law International, The Hague 2002.

TOVILLAS MORÁN, JOSÉ MARÍA, Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992, Ed. Marcial Pons, Madrid 1996.

VOGEL, KLAUS, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, 3rd edition, London 1999.

GACETA OFICIAL DE LA REPÚBLICA DE VENEZUELA.

Mery Bóveda

Caracas, Noviembre 30, 2005.