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8. •La Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (conjuntamente con José Rafael Bermúdez y Luis F. Flores).

 I. INTRODUCCIÓN

Las grandes y rápidas transformaciones que están ocurriendo en el mundo globalizado traen como consecuencia una mayor complejidad en las relaciones comerciales y personales. La aplicación del derecho en estos nuevos tiempos exige mayor agilidad, eficiencia, economía y la búsqueda de un equilibrio de forma y de fondo que permita conseguir, de una manera rápida y menos onerosa, la solución de los conflictos que plantean la interpretación y aplicación de las normas. El derecho tributario no escapa a este fenómeno.

La lentitud, el numeroso volumen de causas y las excesivas formalidades y burocracias de los procesos judiciales tradicionales son factores que no satisfacen a quienes buscan la solución de sus pretensiones.

La demora excesiva en las decisiones de los tribunales contencioso tributarios, si bien no es de lo más grave de nuestro sistema judicial, es un problema que afecta el interés de la Administración y del contribuyente. La incertidumbre del contribuyente ante la falta de decisión y el diferimiento indefinido del cobro del tributo ocasiona perjuicios al administrado y a la Administración. En el Presupuesto de la nación aparecen, año tras año, considerables cantidades de dinero por supuestos créditos tributarios pendientes de decisión en los tribunales, muchos de los cuales no podrán ser cobrados, bien porque la decisión favorezca finalmente al contribuyente o si favorece a la Administración, la posibilidad de ejecutar la decisión está disminuida. En situación similar se encuentra el contribuyente, quien tarda años en lograr una decisión sobre sus reclamaciones tributarias. ¿Qué juicio tributario, que ha pasado por todas las instancias hasta llegar al Tribunal Supremo de Justicia, dura menos de 7, 10 o hasta 15 años? Existe por tanto una necesidad de innovación, de búsqueda de nuevas fórmulas para la solución de controversias. La jurisdicción arbitral podría responder a esta necesidad de justicia, al permitir decidir con rapidez y eficacia las controversias tributarias.

Prever instancias de acuerdos previas al pleito o que den fin al mismo es conveniente para la realización del interés fiscal. Como irónicamente señala ROSEMBUJ, "al fin y al cabo, mal que les pese, la Administración y el ciudadano están condenados a entenderse" (1).

Entre las ventajas de la admisibilidad de mecanismos de solución de controversias (como lo son la conciliación, la mediación, la transacción y el arbitraje (2) podemos mencionar la celeridad para obtener una decisión, la economía y eventual reducción de costos al acortar los procedimientos judiciales, la menor formalidad en los procedimientos, la confiabilidad, el secreto y el descongestionamiento del Poder Judicial, lo que en definitiva conlleva a una mayor eficacia en la administración de justicia.

En el derecho tributario venezolano han ido apareciendo distintos supuestos de acuerdos o vías de arreglo de diferencias entre el particular y la Administración tributaria. Así tenemos, por ejemplo, los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia (3), y en cierta medida también, la consulta tributaria (4). Ellos se justifican por la posibilidad de obtener una mayor seguridad jurídica al permitir conocer de antemano la posición de la Administración y del contribuyente y así evitar juicios innecesarios.

Si bien se argumenta que los medios alternativos de resolución de controversias tienen como ventaja la economía y reducción de costos, el arbitraje "per se" no necesariamente es un método más barato que un juicio. En un proceso contencioso tributario el juez es costeado por el Estado, mientras que en el arbitraje, los honorarios de los árbitros y los costos del proceso arbitral son sufragados por el contribuyente y (o) por la Administración Tributaria de que se trate.

Por otra parte, en materia tributaria se ha dicho que la indisponibilidad del crédito tributario, el principio de legalidad y el carácter de orden público que ostenta la normativa tributaria son los grandes obstáculos que enfrenta cualquier medio alternativo de solución de controversias en general, y la transacción y el arbitraje en particular.

BERLIRI sostenía que el impuesto es por naturaleza indisponible y no puede ser objeto de un contrato (género) o de una transacción (especie del contrato (5), pues en virtud del principio de legalidad, la Administración está condicionada por la ley, en el sentido de que tiene que exigir el tributo en los mismos términos establecidos por la norma legal (6).

Sin embargo, hay que tener en cuenta que la aplicación de una norma, especialmente de una norma tributaria, no es un proceso automático. Las normas con textos no muy claros y las normas que contengan conceptos jurídicos indeterminados, podrán apreciarse e interpretarse de diversas maneras. Además, en materia tributaria las cuestiones que se discuten no siempre están referidas a aspectos jurídicos. Ellas pueden incluir también, conocimientos de contabilidad, auditoría fiscal, circunstancias económicas y de mercado de las negociaciones, que exigen un conocimiento técnico y amplio de los aspectos envueltos en el caso.

En Venezuela, la posición de la doctrina clásica sobre la imposibilidad de someter a soluciones transaccionales las controversias tributarias, fue sostenida por CONTRERAS QUINTERO (7), HERNÁNDEZ (8), RUAN SANTOS (9) y BREWER CARIAS (10).

Por nuestra parte, compartimos la opinión adelantada por FALCÓN Y TELLA (11) en España y por BLANCO-URIBE (12) y FRAGA (13) en Venezuela, en el sentido de que si bien existe la indisponibilidad del crédito tributario, la misma no es absoluta, y que, en virtud del principio de legalidad, la ley puede otorgar a la Administración tributaria facultades dispositivas de la deuda tributaria, que deben estar expresamente previstas en la ley.

La doctrina que aboga por permitir el arbitraje en materia tributaria ha señalado como requisitos para su procedencia:

    - que el arbitraje tributario esté previsto en la ley,

    - que se establezca claramente lo que puede ser sometido a arbitraje,

    - que se prevean las condiciones precisas de integración del tribunal arbitral,

    - que se establezcan los efectos del laudo arbitral y su ejecución,

    - y que sea un arbitraje de derecho.

En todo caso, en Venezuela, podemos considerar que esta discusión sobre la posibilidad de aplicar el arbitraje en materia tributaria es una discusión superada, pues ya el Código Orgánico Tributario admite el arbitraje en esta materia.

Conviene también recordar que desde antes de la aceptación del arbitraje tributario, nuestro ordenamiento legal ya contemplaba figuras de dispensa, condonación y reducción de la deuda tributaria, que constituyen indudables actos de disposición patrimonial por parte de la Administración. Como ejemplo podemos citar la declaratoria de incobrabilidad de ciertas obligaciones tributarias (14), la Ley de Remisión Tributaria de 1996 y la Ley sobre el Régimen de Remisión y facilidades para el pago de obligaciones tributarias de 2001. En el campo judicial también el COT contemplaba desde 1994, la posibilidad que tiene el Fisco de desistir o convenir de cualquier acción o recurso, previa instrucción del Ejecutivo Nacional (15).

 

II. EL ARBITRAJE TRIBUTARIO EN VENEZUELA

1. BASE CONSTITUCIONAL

La Constitución de 1999 señala que "la potestad de administrar justicia emana de los ciudadanos" y que "los medios alternativos de justicia", así como "los ciudadanos que participan en la administración de justicia conforme a la ley", forman parte del sistema de justicia en Venezuela (artículo 253 de la Constitución).

Por aplicación de estas disposiciones constitucionales, el arbitraje, como medio alternativo de resolución de conflictos y los ciudadanos que actúan como árbitros, forman parte del sistema de administración de justicia en Venezuela. Esto es un cambio fundamental con respecto a la Constitución de 1961, según la cual el Poder Judicial se ejercía únicamente a través de los Tribunales (16).

También la nueva Constitución dispone que "la ley promoverá el arbitraje, la conciliación, la mediación y cualesquiera otros medios alternativos para la solución de conflictos" (artículo 258).

Con base en las citadas disposiciones constitucionales, el COT incluyó el arbitraje tributario como medio alternativo de solución de controversias.

2. EL ARBITRAJE TRIBUTARIO EN EL COT. RASGOS FUNDAMENTALES Y COMENTARIOS

El Código Orgánico Tributario (COT) de 1999 contiene muchas disposiciones criticables, especialmente en lo referente a la desigualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria.

Pero, a pesar de todas las críticas que se le puedan hacer al COT de 1999, no podemos dejar de reconocer que en cuanto a arbitraje tributario, el COT, desde el punto de vista del derecho comparado, es una ley de avanzada que coloca a Venezuela a la vanguardia de la codificación tributaria.

En efecto, el COT, separándose tanto del Modelo de Código para América Latina, del Modelo de Código del CIAT y de la mayoría de las legislaciones de países y sistemas cercanos, admite la figura del arbitraje tributario, el cual regula en los artículos 312 al 326 del COT.

El artículo 312 permite que la Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables, puedan de mutuo acuerdo, someter a arbitraje independiente las disputas actuales surgidas en materias susceptibles de transacción. El arbitraje podrá proponerse y deberá acordarse una vez interpuesto y admitido el recurso contencioso tributario. La formalización del arbitraje la harán las partes en el expediente de la causa y en ella expresarán las cuestiones que someterán al conocimiento de los árbitros.

De los rasgos fundamentales del arbitraje tributario previsto en el COT destacamos:

2.1. OPORTUNIDAD DEL SOMETIMIENTO A ARBITRAJE

El arbitraje se interpone una vez admitido el recurso contencioso tributario, una vez que están expuestos los argumentos del contribuyente y las pretensiones de ambas partes están claramente definidas. Se trata por tanto, de un arbitraje cuando la controversia se encuentra ya en etapa judicial.

Para someter el asunto a arbitraje el apoderado judicial del contribuyente requiere de facultad expresa (artículo 154 del Código de Procedimiento Civil) y el representante judicial del Fisco de que se trate, requerirá la autorización de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria (artículo 315 del COT).

Si bien aplaudimos que exista la figura del arbitraje en el COT, pensamos que la misma se quedó corta, al permitir el arbitraje sólo en asuntos que han sido objeto de recursos contenciosos tributarios. Si el objetivo es evitar controversias judiciales, ¿por qué esperar a que la controversia judicial esté planteada? ¿por qué no se permite el arbitraje extrajudicial? ¿No sería mejor evitar la controversia antes de que ella ocurra? Pensamos que el arbitraje podría ser más útil si también se permitiera en la fase de investigación y fiscalización de la Administración tributaria, pues es en ese momento donde surge la mayor cantidad de supuestos que pueden ser objeto de diferencias.

Los conceptos jurídicos indeterminados (valor de mercado (17), valores venales, normalidad y necesidad del gasto (18), precio corriente en el mercado (19), descuentos normales del comercio (20), así como la aplicación de presunciones (21), los supuestos de estimación indirecta, son ejemplos típicos de las ocasiones en que sería conveniente acudir a un arbitraje tributario en el procedimiento de determinación, y así se ahorraría no sólo el proceso contencioso tributario, sino también en muchos casos, incluso el procedimiento administrativo de impugnación.

Proponemos pues que en una futura reforma del COT se extienda el arbitraje al ámbito extrajudicial, es decir, a toda la fase de investigación y determinación tributaria y también a la fase del procedimiento administrativo de impugnación.

2.2. ARBITRAJE INDEPENDIENTE

El COT sólo permite el arbitraje independiente y no el arbitraje institucional (22).

La Ley de Arbitraje Comercial de 1998, aplicable supletoriamente al arbitraje tributario por disponerlo así el articulo 326 del COT, se refiere y regula el arbitraje institucional (artículos 11 al 14) y el arbitraje independiente (artículos 15 al 18). La diferencia fundamental a destacar entre estos dos tipos de arbitraje es que el arbitraje institucional es el que se realiza a través de centros de arbitraje reconocidos por la ley, entre los que se encuentren centros creados por cámaras de comercios, asociaciones de comerciantes, nacionales o internacionales, universidades, etc., y el arbitraje independiente es el regulado por las partes, sin intervención de los centros de arbitraje.

En el arbitraje institucional, todo lo referente al procedimiento arbitral, constitución del tribunal, tramitación del proceso y otros asuntos arbitrales, están regulados por el reglamento de arbitraje del centro arbitral, el cual incluye las reglas del procedimiento arbitral, la lista de árbitros, los honorarios de los árbitros y las tarifas por gastos administrativos, entre otros. Generalmente estos Reglamentos contienen normas que han demostrado que funcionan en la práctica, pues son revisadas periódicamente y actualizadas de acuerdo con la evolución del derecho.

En cambio en el arbitraje independiente las partes pueden establecer sus propias reglas de procedimiento, pudiendo acogerse o no a las de algún centro de arbitraje, o en su defecto, se regirán supletoriamente por las establecidas en la Ley de Arbitraje Comercial.

El arbitraje institucional tiene unas importantes ventajas sobre el arbitraje independiente, pues ya cuenta con unas reglas de procedimiento, unos árbitros seleccionados por sus conocimientos especializados, que se suponen calificados para los asuntos, tarifas predeterminadas, sede fija y empleados que atienden el procedimiento.

Sin embargo, el COT prefirió el arbitraje independiente. En nuestra opinión, hubiera sido preferible que el COT, además del arbitraje independiente, también permitiera el arbitraje institucional.

2.3. MATERIAS SUSCEPTIBLES DE ARBITRAJE

Las materias susceptibles de arbitraje son las mismas materias susceptibles de transacción, lo que nos obliga a examinar qué es lo que puede ser objeto de transacción.

El primer COT de Venezuela, promulgado en 1982, siguiendo el Modelo OEA-BID admitió la transacción judicial tributaria (artículo 57), pero sólo sobre la determinación de los hechos y no sobre el derecho ("significado de la norma aplicable").

Esa limitación de la transacción a sólo la determinación de los hechos, desapareció en el COT de 2001. Resulta sumamente difícil que pueda haber transacción sólo sobre los hechos y no se toque norma jurídica alguna en la resolución de la controversia, pues las cuestiones de hecho y de derecho presentan una interdependencia. En la aplicación de una norma tributaria trazar una línea para diferenciar lo que son hechos de lo que es la interpretación de la norma puede resultar sencillo en ciertos casos (valores de mercado, cantidades numéricas, etc.) pero también puede resultar muy difícil en aquellos casos en que se debe interpretar una norma para aplicarla a un caso.

Siguiendo lo ya dicho por FRAGA (23) creemos que el arbitraje tributario no vulnera los principios de igualdad, justicia, generalidad ni capacidad contributiva, pues el mismo no supone concesiones recíprocas entre las partes (ni del Fisco al contribuyente, ni del contribuyente al Fisco), como podría ocurrir en una transacción; tampoco concede un beneficio particular a un contribuyente en desmedro de los demás, pues cumplidas las condiciones de procedencia del arbitraje todos los contribuyentes que se encuentren en ese supuesto podrán acudir al mismo; y tampoco significa un perdón, remisión o exoneración de la obligación tributaria, por lo que no se afecta el principio de capacidad contributiva.

Pues en definitiva, en el arbitraje tributario, el Fisco y el contribuyente someten su disputa a jueces no estatales, que resuelven imparcialmente, aplicando la ley, dentro del marco de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, en un proceso contradictorio con todas las garantías formales para las partes, que culmina con un acto, materialmente idéntico a una sentencia, llamado laudo arbitral (24).

Por tanto, pueden ser materia de arbitraje tributario todas las controversias tributarias, salvo aquellas prohibidas expresamente por la Ley. Mediante el arbitraje no se pueden crear impuestos, otorgar exenciones, exoneraciones ni beneficios fiscales no previstos en la ley, ni aplicar alícuotas distintas a las previstas legalmente.

Tampoco, por preverlo expresamente el COT, puede ser objeto de arbitraje la reapertura de lapsos para la interposición de recursos administrativos o judiciales que hubieren caducado por inactividad del contribuyente (artículo 313 del COT).

2.4. EXCLUSIÓN DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA

Al formalizar el compromiso arbitral en el expediente de la causa, las partes deben expresar con claridad las cuestiones que someten al conocimiento de los árbitros (artículo 312 del COT).

El arbitraje no necesariamente debe versar sobre toda la materia objeto del recurso contencioso tributario, sino que puede proponerse sólo sobre algunos aspectos de la controversia. La materia que quede sometida a arbitraje ya no podrá ser objeto de la jurisdicción contencioso tributaria (artículo 314 del COT), pero ya veremos cuando nos refiramos a la apelación del laudo arbitral, cómo esta exclusión no es tan absoluta.

Ahora bien, ¿qué pasa con los otros asuntos objeto del recurso contencioso tributario que no fueron sometidos a arbitraje? La causa se suspende mientras dure el arbitraje (artículo 320 del COT), por lo que también la tramitación de dichos asuntos queda suspendida hasta la decisión del tribunal arbitral, lo que no parece muy conveniente cuando se quieren solucionar todos los asuntos sometidos a controversia de una manera rápida.

2.5. DESIGNACIÓN DE LOS ÁRBITROS

El Tribunal Arbitral estará compuesto por tres árbitros: uno designado por cada parte y el tercero designado por los dos árbitros, y a falta de acuerdo, será designado por el Tribunal. El único requisito que establece el COT para los árbitros es que deben ser abogados (artículo 316 del COT).

Los árbitros designados deberán manifestar su aceptación dentro de los cinco días hábiles siguientes a su designación, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso tributario (artículo 317 del COT).

El COT, al prever un Tribunal Arbitral de tres árbitros, eleva considerablemente el costo del arbitraje, a diferencia de si el mismo hubiera sido de un solo árbitro, lo que nos lleva a sostener que el arbitraje tributario será aconsejable si el monto involucrado es alto. Para montos pequeños no parece conveniente un tribunal arbitral con tres árbitros.

Hubiera sido preferible confiar a las partes la elección del número de árbitros, o bien fijar un monto referido a unidades tributarias sobre el cual se podía constituir el tribunal arbitral de un solo arbitro, y dejar el Tribunal arbitral de tres árbitros para montos que excedieran determinada cantidad de unidades tributarias.

2.6. HONORARIOS DE LOS ÁRBITROS Y DEMÁS GASTOS DEL ABITRAJE

El COT señala como principio que los honorarios de los árbitros y demás gastos que ocasione el arbitraje, serán sufragados en su totalidad, por el contribuyente o responsable, salvo que el compromiso arbitral haya sido celebrado a petición de la Administración y así se haga constar, en cuyo caso los honorarios de los árbitros y demás gastos serán sufragados en su totalidad por la Administración Tributaria, a menos que ésta y el contribuyente o responsable hayan convenido de mutuo acuerdo sufragarlos por partes iguales (Parágrafo Único del artículo 316 del COT).

Los honorarios de los árbitros y demás costos relacionados con el procedimiento arbitral son de los elementos más importantes que las partes consideran al someterse a un compromiso arbitral. El que el COT haya escogido únicamente el arbitraje independiente y no el institucional, que como hemos visto tiene ya las tarifas y costos preestablecidos, puede significar que, en algunos casos, el alto costo de los honorarios propuestos por los árbitros o la indeterminación de los gastos asociados al procedimiento frustre el compromiso arbitral.

2.7. ARBITRAJE DE DERECHO

El arbitraje tributario siempre será de derecho (artículo 317 del COT) y no de equidad, lo cual es lógico, pues se trata de aplicar el derecho. Por esta razón es que los árbitros deben ser abogados.

2.8. LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL ARBITRAL: EL LAUDO ARBITRAL

El procedimiento arbitral culminará con un laudo, el cual será dictado por escrito, siempre será motivado (a diferencia del laudo en el Arbitraje comercial, donde las partes pueden convenir en que no se motive) y será firmado por los miembros del Tribunal Arbitral. La notificación del laudo tanto a la Administración como al contribuyente será hecha por el Tribunal Arbitral (artículo 321 del COT).

El laudo se pasará con los autos al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que estaba conociendo de la causa cuando se celebró el compromiso arbitral, quien lo publicará al día siguiente de su consignación. Como cualquier sentencia, el laudo arbitral será de obligatorio cumplimiento para las partes. La ejecución del laudo arbitral corresponde al Tribunal Superior Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en primera instancia (Parágrafo Único del artículo 323 y artículo 280 del COT).

2.9. PLAZO PARA LA DECISIÓN

El plazo para que los árbitros dicten su decisión es de seis meses contados a partir de la constitución del Tribunal arbitral, prorrogable hasta por seis meses más, de oficio, o a solicitud del contribuyente o responsable, o de la Administración Tributaria (artículo 322 del COT).

2.10. RECURSOS CONTRA EL LAUDO ARBITRAL

a) APELACIÓN DEL LAUDO ARBITRAL

Las decisiones que dicte el Tribunal Arbitral serán apelables ante el Tribunal Supremo de Justicia, cuando las mismas se hubieren dictado sin el acuerdo unánime de los árbitros (artículo 323 del COT).

En este punto es donde probablemente se le pueden hacer más críticas al arbitraje tributario previsto en el COT, pues se aparta de lo que se espera de una decisión arbitral: que la misma sea definitiva y que zanje de una vez el asunto sometido a su conocimiento. En el arbitraje el laudo debe ser definitivo y no estar sujeto a recurso alguno, salvo el recurso de nulidad, tal como lo contempla la Ley de Arbitraje Comercial. Pero en el arbitraje tributario ello sólo ocurre si la decisión de los árbitros es unánime.

Ya hemos mencionado que las razones para acudir a un arbitraje incluyen la celeridad en la decisión, la vinculación de la decisión a la partes y su posibilidad de ejecución. Pero si la decisión arbitral es apelable cuando el laudo no es unánime ¿se habrán logrado estos objetivos? Creemos que no.

Este cuestionable recurso de apelación nos hace pensar que el arbitraje tributario del COT solamente lo que hace es sustituir la decisión del Tribunal Superior, convirtiéndose en un simple proceso contencioso de primera instancia. Creemos que en una futura reforma del COT debe eliminarse esta posibilidad de apelar el laudo arbitral no unánime.

b) RECURSO DE NULIDAD CONTRA EL LAUDO ARBITRAL

El Laudo arbitral, ya sea con decisión unánime o no de los árbitros, puede ser objeto de un recurso de nulidad en los siguientes tres supuestos (artículo 325 del COT):

    - si la sentencia decisoria no se hubiere pronunciado sobre todas las cuestiones sometidas a arbitraje, o si estuviere concebida en términos de tal manera contradictorios que no pudiere ejecutarse;

    - si el Tribunal ante el cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que, según el ordenamiento jurídico, el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje;

    - si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, siempre que la nulidad no se haya subsanado por el consentimiento de las partes.

2.11. APLICACIÓN DE LA LAC Y DEL CPC

Los aspectos del arbitraje tributario no regulados por el COT, se regirán, en cuanto sean aplicables, por las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y el Código de Procedimiento Civil (artículo 326 del COT).

Luego de esta descripción sobre la figura del arbitraje tributario prevista en el COT de Venezuela, proponemos como recomendaciones las siguientes conclusiones:

    - el arbitraje tributario debe preverse también en el procedimiento administrativo, que es donde nacen las diferencias entre el contribuyente y la Administración;

    - debe permitirse el arbitraje institucional, junto con el independiente;

    - debe eliminarse el Recurso de Apelación contra el Laudo Arbitral cuando la decisión no sea unánime;

    - debe considerarse la conveniencia de un tribunal arbitral compuesto por un solo árbitro cuando el monto de la materia sometida a arbitraje no exceda de determinada cantidad de unidades tributarias fijada por el COT.

 

III. A MODO DE REFLEXIÓN: FUTURO DEL ARBITRAJE TRIBUTARIO EN VENEZUELA

El arbitraje tributario en Venezuela alcanzará sus objetivos si resulta en mayor celeridad, eficiencia, sencillez, transparencia, menor formalidad, reducción de costos, facilidad en la producción de pruebas, confiabilidad y eficacia en la obtención de resultados. Es decir, si satisface los intereses generales y beneficia al Fisco y a los contribuyentes, al lograr una decisión equitativa e imparcial en menor tiempo.

El arbitraje tiene sus ventajas y sus inconvenientes. Si las ventajas que ofrece no son aprovechadas, sus desventajas (como podrían ser los elevados costos y honorarios de los árbitros y la eventual apelación en casos de decisiones no unánimes) pueden conducir a un gradual rechazo como método alternativo para resolver disputas tributarias.

No podemos dejar de reconocer la gran responsabilidad que tendrán los árbitros tributarios en la administración de justicia tributaria en Venezuela. En mi opinión, el éxito o el fracaso que pueda tener esta figura en Venezuela dependerá en gran parte de la seriedad, objetividad, imparcialidad y profesionalidad de los árbitros, la celeridad y justicia de las decisiones y la ejecución de las mismas. Es una oportunidad que tenemos los tributaristas en Venezuela de contribuir de manera positiva, y no sólo mediante la crítica, en el desarrollo y seriedad de nuestras instituciones, tan desprestigiadas últimamente por desacertadas decisiones. Esperemos que esta oportunidad que se nos brinda sea aprovechada debidamente para el bien del país y el desarrollo de la justicia tributaria.

Caracas, Abril 12, 2004.

NOTAS:

(1) ROSEMBUJ, T., "La resolución alternativa de conflictos tributarios", en Alternativas convencionales en el Derecho tributario, (Coordinadores: Magin Pont Mestres y Joan Francesc Pont Clemente) Ed. Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2003, p. 127.

(2) ROSEMBUJ incluye también la facilitación, el fact finding, la mediación-arbitraje y el minitrial como procedimientos de resolución alternativa de conflictos, en "La resolución alternativa de conflictos tributarios", en Alternativas … Op. cit., p. 128.

(3) Artículos 143 al 167 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR).

(4) Artículos 230 al 235 del Código Orgánico Tributario (COT).

(5) BERLIRI, A., Corso istituzionale di Diritto Tributario, Giuffre Editore, 2ª ed., Milano, 1974, p. 228 y sgtes.

(6) FERREIRO LAPATZA, J.J., denomina "mito juridicista" el que, en el desarrollo de un silogismo perfecto, una ley sólo admite una única y patente interpretación, en "Solución convencional de conflictos en el ámbito tributario: una propuesta concreta", en Quincena Fiscal, Nº 9, Mayo, 2003, Ed. Thomson-Aranzadi, p. 13.

(7) CONTRERAS sostiene que "la potestad tributaria es inalienable e indisponible, como inalienable e indisponible es el quantum del tributo que adeude un contribuyente", en CONTRERAS QUINTERO, F., Disquisiciones Tributarias, Editorial Universidad de los Andes, Facultad de Derecho, Colección Justitia et Jus Nº 19, Mérida, 1969, p. 117.

(8) HERNÁNDEZ, C., "La ilegalidad de las actas de avenimiento sobre los reparos petroleros, o la violación del Estado de derecho" en Temas Tributarios. Compilación de estudios y sentencias publicadas en las Revistas de Derecho Tributario Nº 1 a la Nº 50, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 372.

(9) En un estudio publicado en 1981, RUAN sostiene los siguientes postulados: que es absolutamente inadmisible la posibilidad de transacción por lo que respecta a la validez o invalidez de un acto administrativo; y que no pueden ser objeto del contrato de transacción el ejercicio de potestades administrativas o el contenido preceptivo y ordenatorio de los actos administrativos, el cual se extiende a las facultades regladas y a las discrecionales. Con base en estos postulados, afirma que no sería transigible, ni siquiera parcialmente, el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, es decir, el poder de imposición del Estado, mediante el cual puede crear la obligación de pagar impuestos o contribuciones. Esta indisponibilidad deriva fundamentalmente de la soberanía del Estado. En lo que respecta a la competencia tributaria, integrada por las funciones administrativas de liquidación y recaudación de los tributos, sostiene que no puede ser objeto de transacción lo concerniente a la validez o invalidez de un acto administrativo de liquidación impositiva, porque no es disponible la recta aplicación del principio de legalidad, y, en principio, tampoco es disponible el cobro de los créditos surgidos a favor del Estado en virtud de la realización del supuesto de hecho de una norma tributaria, porque la Administración tiene el deber y no solo la facultad de exigir el pago de dichos créditos. Sin embargo, por interpretación de los artículos 7 y 49 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, las deudas impositivas atrasadas y que figuren como saldos de años anteriores podrían ser objeto de transacción o arreglo entre la Administración y los contribuyentes, en RUAN SANTOS, G., "Comentarios sobre la aplicabilidad del instituto de la transacción a la actividad de la Administración Pública", en Revista de Derecho Público, Nº 7, Ed. Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, p. 95-96.

(10) BREWER sostiene que la República no puede válidamente otorgar como concesión recíproca, y como efecto de la transacción, la "anulación" de los actos administrativos fiscales, pues éstos sólo pueden ser revocados por motivos de ilegalidad; y que la Administración tampoco puede celebrar válidamente una transacción en la cual renuncie al ejercicio de la competencia tributaria para exigir y cobrar las deudas fiscales ya liquidadas, por ser la competencia tributaria de orden público y de obligatorio cumplimiento para la Administración, en BREWER CARIAS, A. R., "Las transacciones fiscales y la indisponibilidad de la potestad y competencias tributarias" en Temas Tributarios. Compilación de estudios y sentencias publicadas en las Revistas de Derecho Tributario Nº 1 a la Nº 50, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 209.

(11) FALCÓN señala que la indisponibilidad del crédito tributario no impide a la Administración someterse a arbitraje, sino que únicamente exige que sea el legislador el que defina con suficiente precisión los supuestos y el alcance de este mecanismo de solución de conflictos, en FALCÓN Y TELLA, R., "El arbitraje tributario", en Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 260.

(12) BLANCO-URIBE sostiene que la actividad administrativa puede desarrollarse sólo con arreglo a los procedimientos fijados por la ley, lo cual le conduce a aceptar que la ley puede determinar medios concordados alternativos, como, entre otros, los conciliatorios, los transaccionales y los arbitrales, en BLANCO-URIBE, A., "La conciliación, el arbitraje y la transacción como métodos de resolución de conflictos administrativos" en El Arbitraje en la Práctica II, Colección Cuadernos de Arbitraje 2, Cámara de Comercio de Caracas, Centro de Arbitraje, 1998, p. 47.

(13) FRAGA sostiene que "acudir a la aplicación del arbitraje no entraña la renuncia al ejercicio de la potestad tributaria; antes por el contrario, optar por el mismo es el ejercicio de apoderamiento que da la ley a la Administración Tributaria para que haga uso de esta fórmula de resolución de conflictos", en FRAGA PITTALUGA, L., "Una aproximación hacia el estudio del arbitraje en materia tributaria", en Homenaje a. José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 158.

(14) Artículo 54 del COT.

(15) Artículo 328 del actual COT. Anteriormente, artículo 219 (COT de 1994).

(16) Así lo preveía el artículo 204 de la Constitución Nacional de 1961.

(17) Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos.

(18) Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

(19) Artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(20) Artículo 24 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(21) Artículo 59 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(22) Artículo 312 del COT.

(23) FRAGA PITTALUGA, L., "El arbitraje tributario", en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 750-752.

(24) FRAGA PITTALUGA, L., "El arbitraje tributario", en Estudios … Op. cit., p. 752.

 

Mery Bóveda

Caracas, Abril 12, 2004.

BIBLIOGRAFÍA

BERLIRI, A., Corso istituzionale di Diritto Tributario, Giuffre Editore, 2ª ed., Milano, 1974.

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ANEXO

NORMAS DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE VENEZUELA

SOBRE ARBITRAJE

 

CAPITULO VI

DEL ARBITRAJE TRIBUTARIO

Artículo 312: La Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables de mutuo acuerdo, podrán someter a arbitraje independiente las disputas actuales surgidas en materias susceptibles de transacción, de conformidad con lo establecido en el artículo 305 de este Código.

El arbitraje podrá proponerse y deberá acordarse una vez interpuesto y admitido el recurso contencioso tributario. Las partes, de mutuo acuerdo, formalizarán el arbitraje en el mismo expediente de la causa, debiendo expresarse con claridad las cuestiones que se someterán al conocimiento de los árbitros.

Artículo 313: En ningún caso por vía del arbitraje previsto en este Código, podrán reabrirse los lapsos para la interposición de los recursos administrativos y judiciales que hubieren caducado por inactividad del contribuyente o responsable.

Artículo 314: El compromiso arbitral celebrado conforme a lo dispuesto en este Capítulo, será excluyente de la jurisdicción contencioso tributaria en lo que concierne a la materia o asunto sometido al arbitraje.

Artículo 315: El compromiso arbitral será suscrito por el contribuyente o responsable o su representante judicial debidamente facultado para ello por el poder respectivo y, por el representante judicial del Fisco de que se trate. El representante judicial del fisco requerirá en todo caso la autorización de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria.

Artículo 316: Cada parte designará un árbitro, y estos últimos convendrán de mutuo acuerdo en la designación del tercero. De no existir consenso en la designación del tercer árbitro, la designación la hará el Tribunal. En todo caso los árbitros deberán ser abogados.

Parágrafo Único: Los honorarios de los árbitros y demás gastos que ocasione el arbitraje, serán sufragados en su totalidad por el contribuyente o responsable. En caso que el compromiso arbitral haya sido celebrado a petición de la Administración Tributaria y ello se haga constar en el mismo, los honorarios de los árbitros y demás gastos serán sufragados en su totalidad por la Administración Tributaria, salvo que ésta y el contribuyente o responsable hayan convenido de mutuo acuerdo en sufragarlas por partes iguales.

Artículo 317: Los árbitros designados deberán manifestar su aceptación dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su designación, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario. Los árbitros en materia tributaria, serán siempre y en todo caso, árbitros de derecho.

Artículo 318: El cargo de árbitro, una vez aceptado, es irrenunciable. El árbitro que sin causa legítima se separe de su cargo, será responsable penalmente por el delito de denegación de justicia, sin perjuicio de que se haga efectiva su responsabilidad administrativa o civil.

Si murieren o faltaren por cualquier otro motivo, los árbitros nombrados, o alguno de ellos, se les sustituirá del mismo modo como se les hubiere nombrado.

Artículo 319: Los Tribunales ordinarios y especiales, así como las demás autoridades públicas están en el deber de prestar a los árbitros toda la cooperación para el desempeño de la actividad que le ha sido encomendada.

Artículo 320: En cualquier estado de la causa del proceso contencioso tributario en que las partes se hayan sometido a arbitraje, se suspenderá el curso de ella y se pasarán inmediatamente los autos al Tribunal Arbitral.

Artículo 321: El procedimiento arbitral culminará con un laudo, el cual será dictado por escrito, motivado y firmado por los miembros del Tribunal Arbitral, quien lo notificará al contribuyente o responsable y a la Administración Tributaria. El laudo se pasará con los autos al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, quien lo publicará al día siguiente de su consignación.

El laudo arbitral será de obligatorio cumplimiento tanto para el contribuyente o responsable como para la Administración Tributaria.

Artículo 322: Los árbitros deberán dictar su decisión en el término de seis (6) meses contados a partir de la constitución del Tribunal Arbitral. Dicho lapso podrá ser prorrogado hasta por seis (6) meses más, de oficio, o a solicitud del contribuyente o responsable o de la Administración Tributaria.

Artículo 323: Las decisiones que dicte el Tribunal Arbitral serán apelables ante el Tribunal Supremo de Justicia, en los casos que las mismas se hubieren dictado sin el acuerdo unánime de los árbitros. El lapso de apelación comenzará a correr desde el día siguiente en que el laudo hubiere sido publicado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario.

Parágrafo Único: La ejecución del laudo corresponderá a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, de acuerdo con las normas de ejecución de sentencia establecidas en la Sección Quinta del Capítulo I del Título VI del presente Código.

Artículo 324: Contra el laudo arbitral procederá el recurso de nulidad, el cual deberá interponerse por escrito ante el Tribunal Supremo de Justicia, dentro de los ocho (8) días hábiles de su publicación por el juez contencioso tributario. El expediente sustanciado por el Tribunal Arbitral se acompañará al recurso de nulidad interpuesto.

Artículo 325: El laudo dictado por el Tribunal Arbitral se podrá declarar nulo:

1. Si la sentencia decisoria no se hubiere pronunciado sobre todas cuestiones sometidas a arbitraje, o si estuviere concebida en términos de tal manera contradictorios que no pudiere ejecutarse.

2. Si el Tribunal ante el cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que según el ordenamiento jurídico, el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje.

3. Si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, siempre que la nulidad no se haya subsanado por el consentimiento de las partes.

Artículo 326: Los aspectos no regulados en este Capítulo o en otras disposiciones del presente Código, se regirán, en cuanto sean aplicables, por las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y el Código de Procedimiento Civil.

Mery Bóveda

Caracas, Abril 12, 2004.

El arbitraje tributario

en el derecho venezolano

  

(Publicado en:

- Contencioso Tributario Hoy - Jornadas Internacionales, Tomo I, Ed. Funeda, Caracas 2004

- Memorias de las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario - Volumen II, Quito, Ecuador, 2004

- Revista de Derecho Tributario Nº 105)

   

Mery Bóveda

Caracas, Abril 12, 2004